I SA/Gd 996/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-07	
Data wpływu	2010-09-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 958/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku przez M.G. jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 15 lutego 2010 r. M.G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty

w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową aktywów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem w "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia "B" spółki

z o.o. dokonanej na podstawie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej jako "K.s.h."). Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem ponad 99% udziałów

w spółce z o.o. Aktywa tej spółki w dacie przekształcenia składały się głównie

z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności. Spółka z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. - dalej jako "ustawa o rachunkowości"), w bilansach spółki

z o.o., sporządzonych według przepisów tej ustawy, w tym w bilansie zamknięcia, aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, spółka komandytowa nabyła cały majątek spółki z o.o. W bilansie otwarcia spółki komandytowej, aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia spółki z o.o. Zgodnie z umową spółki komandytowej, wkładem wspólników spółki z o.o. (w tym wnioskodawcy) do spółki komandytowej było przedsiębiorstwo spółki z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółki z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie. Wnioskodawca stwierdził, iż co do zasady aktywa spółki komandytowej nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości, spółka komandytowa może zbywać niektóre aktywa, tj. sprzedawać je albo wnosić

w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Zgodnie z umową spółki, jej działalność według PKD, obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie w jaki sposób należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową niektórych aktywów, a w szczególności, jak określić koszty uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie M.G. wskazał, że spółka komandytowa może zbywać aktywa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawca na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f"), powinien kwalifikować przychody ze zbycia aktywów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze zbycia aktywów powinien wykazać proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej. Kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość aktywów ujęta w księgach spółki komandytowej, tj.

w bilansie otwarcia. Wartość ta odpowiada wartości aktywów uwidocznionej

w bilansie zamknięcia przekształconej spółki z o.o.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2008 r. nr IBPB2/415W-47/08/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. nr IPPB1/415-1377/08-5/EC i z 12 sierpnia 2008 r. nr IPPB1/415-595/08-3/EC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2009 r. nr IBPBI/1/415-937/08/AB.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 17 maja 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W ocenie organu, przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)

w osobową spółkę osobową (spółkę komandytową), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Organ uznał, iż zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.).

W ocenie organu z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), wynika, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 28 i art. 553 § 3 K.s.h. i wskazał, że wobec treści ww. przepisów należy uznać, iż majątek spółki przekształcanej jest zaliczany na poczet wkładów do spółki przekształconej i staje się jej majątkiem.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zaznaczył, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

– pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy podział ma istotny wpływ na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Organ przytoczył treść przepisów dotyczących: pozarolniczej działalności gospodarczej tj. art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f. jak również przywołał dyspozycję zawartą w art. 30b ust. 1 i 4 ww. ustawy.

Organ wywiódł, że nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ww. ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Ponadto wskazał, że w ww. przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Zdaniem organu w celu zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest dokonanie oceny, czy obrót akcjami nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: dana działalność musi być działalnością zarobkową, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły.

Organ przyjął, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

– jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, (istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu),

– wykonywana jest w sposób ciągły; przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,

– prowadzona jest w sposób zorganizowany - podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu zakwalifikowania określonych działań Spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Organ uznał, że jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie Spółki komandytowej oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) uprawniające spółkę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nie mogą być uznane przychody uzyskane w związku z objęciem przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce) udziałów w spółce kapitałowej. Przychody te należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody z tytułu objęcia udziałów podlegają odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych wart. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników aktywów w wysokości wartości odpowiadającej wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształcanej spółki z o.o. należy przyjąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada kontynuacji wyceny ze spółki przed przekształceniem w spółce przekształconej, tzn. cena nabycia lub koszt wytworzenia składników majątkowych nie ulega zmianie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pojęcie "koszty" w ujęciu przepisów o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę wycena aktywów zgodnie z wymogami prawa bilansowego nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 558 K.s.h., sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia należy sporządzić według takich samych zasad rachunkowości, jakie obowiązują przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych, a konkretnie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym przekształcenie spółki kapitałowej nie jest równoznaczne z rozwiązaniem lub likwidacją spółki, gdyż w takiej sytuacji należałoby sporządzić bilans likwidacyjny. Przekształcenie nie stanowi podstawy do przeszacowania wartości składników aktywów czy zobowiązań. Oznacza to, że poszczególne składniki aktywów i zobowiązań, wykazane w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, w niezmienionej postaci powinny zostać przeniesione do bilansu otwarcia spółki przekształconej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika M.G. do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 maja 2009 r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowanie wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżanej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 c § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia Sp. z o.o nie będzie wartość aktywów ujętych w księgach spółki komandytowej, która odpowiadała wartości rynkowej tychże aktywów, uwidocznionej w bilansie zamknięcia spółki przekształconej.

Zdaniem skarżącego co do zasady - przekształcenie spółki z o.o. w SK nie prowadzi do sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej - w podatkach dochodowych, ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych. W przypadku spółki osobowej, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama spółka osobowa. W ocenie strony skarżącej brak jest regulacji, która stanowiłaby, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powinien przyjąć, w przypadku zbycia przez przekształconą spółkę składników jej majątku, koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu "poniesionego" przez spółkę przed przekształceniem (tj. spółkę przekształcaną).

Ponadto skarżący podkreślił, że koszty uzyskania przychodu nie wiązały się z uszczupleniem majątku skarżącego (tj. majątku podatnika w związku z dochodem osiąganym za pośrednictwem SK), a z uszczupleniem majątku Sp. z o.o., która była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Strona wskazała, że kosztem uzyskania przychodu może być wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy, na poparcie swego stanowiska przywołał treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/09 oraz stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2009 r. nr IBPBII/2/415-496/09/NG.

Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła brakiem odniesienia się przez Ministra Finansów do przedstawianej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, na tej tylko podstawie, że została ona wydana w innej, indywidualnej sprawie, co w jej ocenie stanowi, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07. w jego ocenie wskazane we wniosku orzeczenia organów podatkowych, jako część argumentacji skarżącego w rozpatrywanej sprawie, zostały wydane w analogicznych sprawach i powinny zostać również wzięte pod uwagę przy wydawaniu interpretacji.

Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest w niej wyraźnego wskazania zarówno przepisów branych pod uwagę przez Ministra Finansów, jak wyraźnego wniosku płynącego z ich wykładni dokonanej przez organ podatkowy, przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej kwestii strona powołała się na wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 315/09, WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09 oraz WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 135/09. Zdaniem Skarżącego, tak lakoniczne wyjaśnienie stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i może być również uznane za naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów

z dnia 17 maja 2010 r. Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl przepisów Ordynacji podatkowej na pisemny wniosek zainteresowanego, organ ma obowiązek wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte

w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe warunki. Z jej treści wynika w sposób nie budzący wątpliwości według jakich zasad

i na podstawie jakich przepisów należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową niektórych aktywów, oraz jak określić koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu brak szczegółowego odniesienia się przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji do powoływanych przez skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, nie stanowi naruszenia przepisów, które mogłoby być podstawą do uwzględniania skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu wynikająca z ustawy zasada kontynuacji. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów. W wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, a wkłady wspólników zostały już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 K.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, publ. Lex nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki (który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia), nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Zaznaczyć również należy, że spółka komandytowa, w jakiej pozostawał skarżący do daty jej likwidacji, to zgodnie z art. 102 K.s.h. spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 103 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale III – Spółka komandytowa, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 82 K.s.h. z majątku likwidowanej spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, a w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały (wkłady). Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (w przypadku spółki komandytowej komandytariusz, co do zasady, uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki – art. 123 § 1 K.s.h.). Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia wspólników sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki. Z mocy art. 556 pkt 4 K.s.h. do przekształcenia spólki wymaga się zawarcia umowy; co istotne z mocy art. 105 pkt 4 K.s.h. umowa spólki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartości (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny).

Przechodząc następnie na grunt ustawy o podatku dochodowym należy wskazać, iż przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 10 ust. u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ww. ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Ponadto wskazał, że w ww. przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Zdaniem organu w celu zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest dokonanie oceny, czy obrót akcjami nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rację ma organ twierdząc, że jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie spółki komandytowej oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) uprawniające spółkę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nie mogą być uznane przychody uzyskane

w związku z objęciem przez wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce) udziałów w spółce kapitałowej. Przychody te należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody z tytułu objęcia udziałów podlegają odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników aktywów w wysokości wartości odpowiadającej wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształcanej spółki z o.o. należy przyjąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada kontynuacji wyceny ze spółki przed przekształceniem w spółce przekształconej, tzn. cena nabycia lub koszt wytworzenia składników majątkowych nie ulega zmianie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.,

u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma też organ twierdząc, że pojęcia "kosztów" w ujęciu przepisów

o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęta przez wnioskodawcę wycena aktywów zgodnie z wymogami prawa bilansowego nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W warunkach rozpoznawanej sprawy skarżący nie wykazał natomiast, aby maiło miejsce jakiekolwiek uszczuplenie jego majątku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.