Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt ll SA/Rz 1395/20 w sprawie ze skargi T. G. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz T. G. i S. K. solidarnie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 lutego 2021 r., uwzględnił skargi T. G. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2020 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, umarzając postępowanie administracyjne i orzekając o kosztach postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w dniu 13 sierpnia 2015 r. kontroli w lokalu P. R. "G." w Rz. przy ulicy [...] [...], prowadzonego przez skarżących, ujawniono dwa urządzenia o nazwie APOLLO GAMES nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC CLASSIC nr [...]. Przeprowadzony na nich eksperyment wykazał, że oba urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier, w wyniku których grający miał możliwość uzyskania wygranych pieniężnych oraz rzeczowych w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry. Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od grających.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., którą Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, wymierzył skarżącym solidarnie karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że w sprawie należało zastosować art. 189g § 1 k.p.a.

Wskazał, że przy delikcie trwałym - delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy. Z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wobec czego bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem.

Sąd I instancji stwierdził, że naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu 13 sierpnia 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 13 sierpnia 2020 r., zaś decyzja ostateczna z dnia 30 października 2020 r. została doręczona 3 listopada 2020 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 k.p.a.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 189g § 1 k.p.a. w związku z a contrario art. 189h § 1 k.p.a. oraz w związku z przepisami art. 21 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej ich wykładni i niezasadne przyjęcie, że wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji ostatecznej przez organ II instancji w przedmiocie wymierzenia skarżącym kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu przedawnienia, skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, bowiem wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowa, zgodna z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego na gruncie Ordynacji podatkowej niewątpliwie mającej w sprawie zastosowanie, prowadzi do niespornego ustalenia, uwzględniając konstytutywny charakter przedmiotowej decyzji, że przedmiotowa kara pieniężna zostaje skutecznie nałożona z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia określonego art. 189g § 1 k.p.a. na jej wydanie, a fakt wydania decyzji przez organ II instancji po upływie tego terminu, nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa i art. 189g § 1 k.p.a., poprzez:

- dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niezasadne uchylenie decyzji organu II i I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, skutkiem błędnej wykładni wskazanych skargą przepisów prawa materialnego, z oczywistym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, w szczególności niezastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że organy podatkowe orzekające w sprawie wymierzyły przedmiotową karę pieniężną po upływie terminu przedawnienia do jej wymierzenia, skutkiem czego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu, mimo niekwestionowanego ustalenia, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania;

- niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności nie wskazanie dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie obligujący organ II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wyłącznie w przypadku kiedy postępowanie przed organem podatkowym I instancji w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy byłoby bezprzedmiotowe skutkiem przedawnienia, w sytuacji kiedy postępowanie przed tym organem toczyło się i decyzja o charakterze konstytutywnym została wydana i doręczona bezspornie przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, zatem w postępowaniu przed organem II instancji nie zaistniały przesłanki mogące uzasadniać możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, mające w ocenie Sądu I instancji uzasadniać uchylenie decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i o oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

T. G. i S. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie jako niezasadnej oraz o zasądzenie na ich rzecz solidarnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw albowiem nie podważa prawidłowości wyroku Sądu I instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie są usprawiedliwione.

W pierwszej kolejności rozpatrzeć należy pomieszczony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uznanie jego zasadności mogłoby bowiem wykluczyć możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. O naruszeniu tego przepisu można jednak mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim wymogów w taki sposób, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 9/09), bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z: 28 września 2010 r., sygn. I OSK 1605/09, 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09). W niniejszej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok.

Istota wywiedzionych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania przez organ stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, poprzez niezasadne w ocenie organu przyjęcie, że wydanie i doręczenie skarżącym decyzji przez organ I instancji nie przerywało biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z tych przyczyn oba zarzuty rozpoznane zostaną łącznie.

Sąd I instancji, opierając się o literaturę przedmiotu oraz regulację zawartą w art. 189h k.p.a., określającą sytuacje warunkujące przerwanie i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a., zasadnie uznał, że przepis ten nie przewiduje sytuacji aby bieg terminu przedawnienia zawieszany lub przerwany był przez fakt wydania decyzji przez organ I instancji.

Stanowisko to znajduje swoje oparcie w treści art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a., w którym określono, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej.

Jak zatem wynika z treści przywołanej regulacji skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany jest z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie zaś z wydaniem decyzji przez organ I instancji, która nie ma waloru ostateczności.

Zauważyć także trzeba, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Zatem biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to zasadnym jest przyjęcie, że przepisy tego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20; 8 grudnia 2020 r. sygn. II GSK 1017/20).

Wobec powyższego, mając na uwadze datę powstania deliktu oraz datę wydana i doręczenia skarżącym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, stwierdzić należy, że Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż nałożenie na skarżących kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry nastąpiło po upływie okresu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. wobec czego również słusznie uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia i stosownie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

Tym samym za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z przepisami art. 3 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2018 r., poz. 265), gdzie na kwotę zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez skarżących reprezentowanych w obu instancjach przez tego samego radcę prawnego składały się wyłącznie koszty rzeczonej reprezentacji, ustalone w stawce 50% od kwoty 3.600 zł stanowiącej stawkę minimalną od wartości przedmiotu sprawy - wysokości kary ustalonej w uchylonych rozstrzygnięciach organów administracji skarbowej.