I SA/Gl 1290/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2023-09-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Paweł Kornacki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 30cb ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4011.19.2023.2.DK UNP: 2006941 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 13 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4011.19.2023.2.DK UNP: 2006941, wydana na wniosek T.C. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 czerwca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów o świadczenie usług świadczy na rzecz zleceniodawców m.in. usługi programistyczne w postaci usług związanych z rozwojem i utrzymywaniem systemów informatycznych oraz prowadzaniem dokumentacji technicznej, w tym w szczególności projektowanie i modelowanie systemów oraz tworzenie oprogramowania zgodnie z dokumentacją techniczną. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, jak również na wykonywanie zależnych praw autorskich, za co otrzymuje wynagrodzenie i osiąga dochód z tytułu tej sprzedaży (wynagrodzenie umowne). Wnioskodawca uzyskuje zatem dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług realizowanych na podstawie ww. umowy. Zleceniodawca nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynności zlecane Wnioskodawcy na podstawie umów ze zleceniodawcami nie są wykonywane pod kierownictwem zlecającego ani w wyznaczonym przez zlecającego czasie i miejscu. Wnioskodawcę i zleceniodawców nie łączy stosunek pracy, lecz umowa cywilnoprawna i to Wnioskodawca decyduje o miejscu i czasie świadczenia swoich usług, chyba że specyfika danej czynności wymaga jej wykonania w siedzibie zleceniodawcy. Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie rzadziej niż raz na miesiąc dokonywane jest rozliczenie w formie wykazu zrealizowanych prac wraz wystawieniem przez zleceniodawcę faktury VAT na miesięczne wynagrodzenie mu należne z tytułu świadczenia usług. Odpowiedzialność wobec osób trzecich w momencie zbycia praw majątkowych do programu zostaje przeniesiona na nabywcę. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie omawianego oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności dotyczą:

a) zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, sprzętu elektronicznego, kabli, monitorów jako narzędzi niezbędnych do wykonania pracy w postaci tworzenia oprogramowania,

b) zakupu urządzeń telekomunikacyjnych oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, pozwalających na weryfikację i testowanie oprogramowania, sprawdzanie literatury branżowej, w tym wydatków związanych z użytkowaniem sieci Internet (wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci),

c) kosztów związanych z systematycznym poszerzaniem wiedzy przez Wnioskodawcę, tj. udziałem w szkoleniach, kursach, zakupem literatury branżowej, itp. - rozwijanie wiedzy Wnioskodawcy ma kluczowe znaczenie w procesie przygotowania oprogramowania, które jest rozwijane na podstawie specjalistycznych wiadomości, którymi dysponuje Wnioskodawca; rozwój własny ma kluczowe znaczenie w branży programistycznej, która podlega bardzo szybkim zmianom wynikającym z rozwoju technologii,

d) kosztów ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakup usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej oraz obsługi prawnej.

Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania tworzone i rozwijane (programowane) przez Wnioskodawcę są rozwiązaniami w pełni autorskimi i stanowią rezultat indywidualnej, twórczej pracy Wnioskodawcy.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że w momencie złożenia zeznania podatkowego na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. -ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 tej ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta będzie prowadzona w sposób należyty i zapewni możliwość określenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Obejmować ona będzie wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W złożonym wniosku z dnia 24 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zwrócił się o wskazanie:

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym autorskie prawa majątkowe do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze zleceniodawcą są tworzone rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę w wysokości 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze zleceniodawcą?

3. Czy wymienione w opisanym wyżej stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak:

a) zakup sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, sprzętu elektronicznego, kabli, monitorów;

b) zakup urządzeń telekomunikacyjnych oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych;

c) koszty związane z udziałem w szkoleniach, kursach, zakupem literatury branżowej;

d) koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakup usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej oraz obsługi prawnej;

- stanowią koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Powyższy wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r., w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ramach podejmowanej działalności podejmuje działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane są przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłoby Wnioskodawcy uzyskanie przychodu. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, kończą się pozytywnym wynikiem, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy. W zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. W każdym przypadku tj. zarówno w przypadku tworzenia jak i w przypadku rozwijania utworów, efekty prac Wnioskodawcy są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co do których prawa majątkowe autorskie są następnie przenoszone za wynagrodzeniem na zleceniodawców Wnioskodawcy.

Przenoszenie praw majątkowych odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej ze wskazanymi polami eksploatacji, na których następuje takie przeniesienie, czyli z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie praw majątkowych następuje bez dodatkowych dokumentów w momencie ustalenia utworu, poprzez fizyczne wydanie kodu źródłowego w postaci programu komputerowego. Wyodrębnienie programu komputerowego/oprogramowania komputerowego następuje w momencie jego ukończenia. Wnioskodawca tworzy także dokumentację techniczną, co stanowi część procesu tworzenia oprogramowania i innych systemów informatycznych.

Okresy rozliczeniowe oraz moment wypłaty wynagrodzenia w zawartych umowach jest co do zasady miesięczny, jednak Wnioskodawca dopuszcza możliwość rozliczania się w innych okresach, jednak każdorazowo będzie on niezależny od momentu przeniesienia praw do konkretnego efektu prac, który następuje w momencie ich ukończenia. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody ze sprzedaży kwalifikowanych IP na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie prowadził w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, będzie ją jednak posiadał na moment rozliczenia IP Box za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że autorskie prawa majątkowe do oprogramowania tworzonego przez niego dla zleceniodawcy są rozwijane, tworzone lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca stwierdził, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc będzie mógł zastosować ww. stawkę do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez niego w ramach współpracy ze zleceniodawcą. W jego ocenie koszty ponoszone przez niego stanowią koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane, ulepszane i rozwijane w ramach współpracy ze zleceniodawcą jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania systemu przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu logiki, matematyki i oprogramowania oraz przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca stale pracuje nad rozwojem i ulepszaniem omawianego oprogramowania oraz tworzy autorskie modele matematyczne, które następnie wdraża i utrzymuje. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki opisane szczegółowo w stanie faktycznym stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód z tytułu przeniesienia (sprzedaży) praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony jest do preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu uwzględniając 5% stawkę podatku, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

DKIS w wydanej interpretacji uznał przytoczone wyżej stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zacytował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia. Wskazał, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Podkreślił, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie ww. przepisu, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - ewidencję. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednocześnie DKIS podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca wskazał, że podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Stosowanie tej ulgi będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dodał, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obecnie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał zgodną z wymogami tego przepisu ewidencję. W związku z powyższym w ocenie DKIS wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z powołanych przez organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Stąd też niemożliwym jest zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w stosunku do Wnioskodawcy.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nieustosunkowanie się do pozostałych pytań wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację podatkową,

- art. 121 w zw. z 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy Wnioskodawca oświadczył, że w prawidłowo wyodrębni przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego IP,

- art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi IP BOX z uwagi na nieprowadzenie wyodrębnionej ewidencji na bieżąco.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które orzekły, iż z uwagi na roczne rozliczenie IP Box brak prowadzenia ewidencji na bieżąco nie powinien stanowić przeszkody do uzyskania preferencyjnej stawki opodatkowania. W ocenie strony skarżącej organ interpretujący błędnie założył, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał odrębnej ewidencji, która pozwoli na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., pomimo złożonego przez Wnioskodawcę oświadczenia o przygotowaniu takiej ewidencji na podstawie prowadzonych zapisów. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Wnioskodawca wskazał we wniosku sposób, w jaki dokonuje rozliczeń ze swoimi zleceniodawcami. DKIS nie argumentuje na jakiej podstawie i w jakim celu Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji na bieżąco, jednocześnie zarzucając mu prowadzenie odrębnej ewidencji tylko w celu wypełnienia obowiązku ustawowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 13 lipca 2023 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozstrzyganej sprawie Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Pierwsze z zarzutów dotyczyły naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieustosunkowanie się do pozostałych pytań wskazanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący uznał, że organ interpretacyjny niewłaściwe zastosował art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uznając, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi IP Box z uwagi na nieprowadzenie wyodrębnionej ewidencji na bieżąco.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro Skarżący nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%. Organ nie ustosunkował się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zapytania uznając je za bezprzedmiotowe. Zakwestionował więc możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie wypowiedział się czy dochody Skarżącego można zaliczyć do dochodów wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy.

Spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stawki podatku wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 28 marca 2023 r., II FSK 2352/20; z 7 grudnia 2023 r., II FSK 1106/23 oraz z 19 grudnia 2023 r., II FSK 185/22 (opublikowane na stronie http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, do którego odwołuje się w dalszych rozważaniach. Niezależnie należy wspomnieć, że również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jednolicie dotychczas przyjmowało, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (por. np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, z 23 listopada 2021 r., III SA/Wa 1003/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20; wyrok WSA w Łodzi z 16 marca 2023 r., I SA/Łd 5/23).

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2).

Przepis art. 30 ca u.p.d.o.f. określa podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; ust. 1 stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast z ust. 2 tego przepisu wynika, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja o której mowa w przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. W myśl bowiem art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji".

W treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania o konieczności dokumentowania kwalifikowanych praw, kosztów "na bieżąco", czy też o konieczności prowadzenia ewidencji, co do informacji wynikających z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w trakcie danego roku podatkowego. DKIS niezasadnie wywiódł w interpretacji konieczność prowadzenia odrębnej ewidencji od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wprawdzie nie wskazał wprost, że podatnik ma ją prowadzić "na bieżąco", lecz przyjął, iż skoro jej nie prowadzi, to nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r. (II FSK 185/22) podkreślił, że wykładnia językowa normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie wskazuje na konieczność prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty), co wynika z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., jak i z art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., które posługują się pojęciami nawiązującymi do dokonywania zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych ("odrębnej ewidencji") zastrzegł w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tak więc "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy. Bieżącego prowadzenia zapisów ustawodawca wymaga w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Nie ulega także kwestii, że zgodnie z § 10 rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi rzetelnie i niewadliwie. Jednakże ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.).

Zdaniem NSA brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Także z przepisu art. 285a § 1 O.p., dotyczącego miejsca i czasu kontroli podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku o konieczności bieżącego prowadzenia ewidencji, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

NSA zwrócił także uwagę, że wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów).

Wobec tego wymóg prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie, a także dokonanie jej korekty. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że skoro w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślenia także wymaga, że art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku, że "obecnie (...) nie prowadzi odrębnej ewidencji, będzie ją jednak posiadał na moment rozliczenia IP BOX za odpowiedni okres rozliczeniowy - ewidencja zostanie przygotowana w oparciu o posiadane (...) dokumenty i zapiski". DIKS przyjął natomiast, że wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mimo, że organ nie wyartykułował tego wprost, to jednak położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania ewidencji, o których mowa w art. 30cb ustawy, na bieżąco. Zatem za taką ewidencję, w ocenie organu, nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Skarżący natomiast zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu wskazywał, że wprawdzie obecnie odrębnej ewidencji nie prowadzi, lecz będzie ją posiadał na moment rozliczenia. Ponadto należy podkreślić, że pytania Skarżącego odnosiły się przede wszystkim do tego czy uzyskane przez niego dochody kwalifikują się do 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie 1 i 2) oraz czy wymienione w opisanym wyżej stanie faktycznym koszty stanowią koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Sądu organ nie tylko był uprawniony ale i zobowiązany do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem wskazanej przez Skarżącego okoliczności, że wprawdzie nie prowadzi jeszcze ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., lecz będzie ją posiadał na moment rozliczenia. Z tego też względu zasadny jest zarzut, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z treści zaskarżonej interpretacji można co najwyżej wywnioskować, że organ nie kwestionuje tego, że podatnik uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak takie stanowisko nie wynika wprost z zaskarżonej interpretacji. Tym samym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ nie dokonał oceny czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania będzie mógł zastosować preferencyjna stawkę opodatkowania.

Skoro organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego, to granice sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla sam zainteresowany. Organ interpretacyjny jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W wydanej zaś interpretacji zabrakło stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, czym organ naruszył także przepisy prawa procesowego.

Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny uwzględni stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).