Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 28.055 (dwadzieścia osiem tysięcy pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia A Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł oraz jej zwrot. Wniosek uzasadniono nieprawidłowym deklarowaniem do opodatkowania budynków oraz budowli, tj.:

1) budynków: kotłowni z bunkrownią i budynkiem dmuchaw, maszynowni z nawą elektryczną, pomieszczenia specjalnego w budynku socjalnym, elektrofiltra kotła nr 2, elektrofiltra kotła nr 3, elektrofiltra koła fluidalnego - jako budowli, podczas gdy obiekty te stanowią w istocie budynki, zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15;

2) sieci kablowej i teletechnicznej bloku [...], szynoprzewodów 15 kV wraz z wyłącznikiem generatorowym, instalacji kablowej w sieci komputerowej w Nawie Mag., zbiornika roztworu A12SO4/3, które nie podlegają opodatkowaniu;

3) elektrofiltra kotła nr 1, turbozespołu ciepłowniczo-kondensacyjnego, kotła wodnego [...] nr 2, kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczego kotła grzejnego wodnego [...], kotła wodnego [...] nr 1, instalacji transportowej sorbentu - poprzez przyjęcie niewłaściwej podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę nie jest w stanie podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, gdyż w szczególności przedłożone przez pełnomocnika spółki wykazy nieruchomości pierwotnie zadeklarowanych a następnie wyłączonych z opodatkowania nie pozwalały na ustalenie ich lokalizacji na terenie gminy.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na gruncie analogicznego stanu faktycznego sprawy oraz prawnego poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1218/15. Podniosła także zarzut sporządzenia błędnego uzasadnienia decyzji (art. 210 O.p.).

Ponadto spółka zarzuciła organowi również naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie polegające na opodatkowaniu urządzeń technicznych posiadających części budowlane od ich pełnej wartości początkowej, pomimo, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość ich części budowlanej oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynków jako budowli od ich wartości, pomimo że obiekty te spełniają ustawową definicję budynku.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jego zdaniem przedłożona przez stronę ewidencja środków trwałych nie spełnia wymagań określonych przez organ w wystosowanych wezwaniach z dnia [...] i z dnia [...], zaś prawidłowo sporządzony wykaz winien uwzględniać rodzaj obiektu, sposób zakwalifikowania w 2006 r. (budynek czy budowla), lokalizację (w tym dokładny adres, numer działki), podstawę opodatkowania w 2006 r., kwotę zdeklarowanego i zapłaconego podatku, przyczyny zmiany sposobu opodatkowania w 2013 r., rodzaj obiektu i nową podstawę opodatkowania po weryfikacji, kwotę należnego podatku po weryfikacji, różnicę pomiędzy kwotą pierwotnie zadeklarowaną a kwotą podatku po weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego wezwania kierowane do spółki były niewłaściwie sformułowane, a ich treść została dopiero doprecyzowana w uzasadnieniu. Ponadto zaznaczył, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony, przeprowadzenie zaś postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w tak znacznej części prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tut. Sądu.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera niewątpliwie szereg mankamentów wskazujących na jej wadliwość, rozważyć jednak należało, czy organ odwoławczy - jako organ merytoryczny a nie kasacyjny - mógł je usunąć w ramach własnego postępowania, zaś istotny jest również czasokres prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd zaakcentował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w grudniu 2011 r., natomiast organ pierwszej instancji wydał decyzję dopiero w maju 2017 r., zatem organ ten przez 6 lat rozpatrywał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której strona wskazywała na tożsamy przedmiot postępowania, dotyczący lat podatkowych 2006-2007, z prawomocnie już zakończonym postępowaniem dotyczącym roku 2010. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie jest obszerny i zawiera dokumenty pozwalające na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, stąd merytoryczne jej rozstrzygnięcie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Spółka już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w układzie tabelarycznym wymieniła budynki i budowle z opisem obiektu, nr inwentarzowym oraz podstawą opodatkowania, ze wskazaniem wartości "było" i "winno być". Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości co do złożonych przez stronę wykazów i ewidencji środków trwałych, winien wezwać do ich wyjaśnienia i ponownego złożenia stosownych dokumentów w ramach własnych kompetencji. Sąd zaznaczył też, że w ustaleniu wartości konkretnego środka trwałego, możliwego do wykonania przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, pomocna być mogła znajdująca się w aktach postępowania opinia biegłego, który zajął dodatkowo stanowisko po zadaniu mu pytań przez spółkę. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca wielokrotnie wskazywała, że niezbędne dane pozwalające rozpoznać wniosek o nadpłatę za lata 2006-2007 znajdują się w aktach administracyjnych dotyczących roku podatkowego 2010. Organ winien zatem dopuścić dowód z tych akt i poddać ocenie, czy w istocie przedmiot opodatkowania za rok 2010 wynikający z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości (na którą to decyzję skargę oddalono prawomocnym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15) pokrywa się z przedmiotem wniosku o nadpłatę za lata 2006-2007.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz omówił przepisy, dotyczące nadpłaty podatku, zaznaczając, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż w takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe (por. uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2006 r. objęte były wyłącznie obiekty, których klasyfikacja dla celów podatku od nieruchomości była przedmiotem postępowania za rok 2010, zatem zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w analizowanej sprawie były objęte wyłącznie kwestie ustalone w ostatecznej i prawomocnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. Z uwagi na to organ odwoławczy uznał, iż pożądanym było uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o akta postępowania podatkowego za rok 2010, w których znajdowały się wszystkie kluczowe dla sprawy dowody i dokumenty. Zarazem zaznaczył, że nie mógł uznać za zasadne stwierdzenia nadpłaty we wszystkich kwotach, żądanych przez stronę w odniesieniu do niektórych środków trwałych, gdyż prawnopodatkowa kwalifikacja pewnych obiektów, stanowiących przedmiot wniosku rozstrzygnięta została w decyzji organu odwoławczego z dnia [...], dotyczącej 2010 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy roku 2006 i w odniesieniu do niektórych środków trwałych nie przyjął wskazywanej przez spółkę wartości rynkowej, ustalonej przez rzeczoznawców majątkowych, bowiem opinia nie została sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym zasadne w ocenie organu odwoławczego było przyjęcie wartości wskazywanej w ewidencji środków trwałych ustalonej dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w wysokości uwzględniającej wyłączenie z podstawy opodatkowania szynoprzewodów 15 kV z wyłącznikiem generatorowym (nr inw. [...]), instalacji kablowej sieci komputerowej w Nawie Mag. (nr inw. [...]) oraz sieci kablowych i teletechnicznych bloku [...] (nr inw. [...]), ponieważ stanowią one wyposażenie techniczne budynku i nie są tym samym budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jest w przypadku zbiornika roztworu AI2S04/3 [...] (nr inw. [...]), gdyż z uwagi na powstałe wątpliwości uznano w decyzji dotyczącej 2010 r., na korzyść strony, iż przedmiot ten nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zaaprobował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15.

Z kolei w odniesieniu do kotłowni z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inw. [...]), maszynowni z nawą elektryczną (nr inw. [...]), pomieszczenia specjalnego w budynku socjalnym (nr inw. [...]), elektrofiltra kotła nr 3 (nr inw. [...]), elektrofiltra kotła fluidalnego (nr inw. [...]) organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to z opinii Katedry Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki [...] w G. (karty kwalifikacyjne obiektów dla celów podatku od nieruchomości, sporządzone przez dr inż. L.W.), załączonej do akt postępowania podatkowego dotyczącego 2010 r. oraz przede wszystkim z danych, zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazując na bezwzględnie wiążący dla organów podatkowych charakter tejże ewidencji organ odwoławczy zaakcentował, iż nie mógł oprzeć podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na innych dowodach, w szczególności na ww. opinii, w której stwierdzono, że obudowa elektrofiltra nie odpowiada definicji budynku. Zatem przyjęto, że elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego są budynkami. Wiarygodne natomiast okazały się karty kwalifikacyjne tych obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez dr inż. L.W., z których wynika, że są to budynki. Organ odwoławczy zaznaczył, że w powyższym zakresie strona deklarowała do opodatkowania wartość budowli, w związku z czym uznano za zasadne stwierdzenie nadpłaty w wysokości uwzględniającej wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli i zwiększenie tym samym podstawy opodatkowania o powierzchnię użytkową ww. budynków.

W kwestii elektrofiltra kotła nr 2 organ odwoławczy stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem strony odnośnie zakwalifikowania go jako budynku. Organ odwoławczy stwierdził, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jej przeznaczeniem, poprzez oczyszczanie (odpylanie). Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem każdy z jego elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony. Nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany, stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów. Z uwagi na fakt, że jest on budowlą i stanowi całość techniczno-użytkową, opodatkowaniu podlega cała jego wartość, czyli [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka zgłaszała do opodatkowania jedynie jego części budowlane o wartości [...] zł, a we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zadeklarowała powierzchnię użytkową budynku [...] m2. Obie wartości są nieprawidłowe, gdyż do opodatkowania trzeba przyjąć całą wartość budowli (elektrofiltr stanowi całość techniczno-użytkową).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jest w przypadku elektrofiltra kotła nr 1, który również stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa, stąd opodatkowaniem objęto całą jego wartość, tj. [...] zł (strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zadeklarowała do opodatkowania jedynie jego części budowlane o wartości [...] zł – po przeszacowaniu na podstawie aneksu z dnia [...] do opinii sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych).

W przypadku środka trwałego – ładowarki zwałowarki [...] organ odwoławczy stwierdził, że stanowi urządzenie przejezdne, posadowione na szynach i nie jest urządzeniem wolnostojącym; dopiero wraz z fundamentem oraz podtorzem stanowi całość użytkową. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tylko fundament tego urządzenia technicznego (odrębna pod względem technicznym część budowlana). W 2006 r. wartość tego środka trwałego (przed jak i po korekcie) strona określiła na [...] zł i jest ona prawidłowa.

Odnośnie instalacji transportowej sorbentu organ odwoławczy podkreślił, iż jak przyjęto w decyzji z dnia [...] nie jest ona budowlą podlegającą opodatkowaniu, gdyż jest to urządzenie ulokowane wewnątrz instalacji (tj. pompy) i dlatego nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego. Tym niemniej z opinii Katedry Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki [...] w G. wynika, że jest to urządzenie techniczne, którego konstrukcję nośną stanowi estakada stalowa, będąca częścią budowlaną tej instalacji. Instalacja transportowa sorbentu składa się więc z urządzenia technicznego, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowi całość użytkową. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka zawsze deklarowała części budowlane wiedząc, jaki jest ich udział procentowy w całej budowli, tym samym dokonywała odpisów amortyzacyjnych od całej wartości budowli.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona w korekcie obniżyła deklarowane wartości części budowlanych z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, powołując się na opinię rzeczoznawców majątkowych z dnia [...]. Nie można jednak zdaniem organu uznać tej opinii z uwagi na to, że nie została ona sporządzona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona dla odpisów amortyzacyjnych a nie wartość rynkowa. Dotyczy to również takich środków trwałych, jak kocioł wodny [...] nr 1, kocioł wodny [...] nr 2, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczy kocioł grzejny, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, gdyż są to urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno-użytkową.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ nadpłatę stanowi różnica między podatkiem zapłaconym a kwotą podatku wskazaną w korekcie deklaracji podatkowej, jako dane przyjęte do podstawy opodatkowania na rok 2006 przed korektą przyjął wartości wskazane w korekcie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 11 grudnia 2006 r., którą strona złożyła z uwagi na zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość [...] zł w związku z likwidacją środków trwałych na dzień 30 listopada 2006 r. gdzie wysokość zobowiązania podatkowego wynosiła [...] zł.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli wyliczenie, uwzględniające zestawienie środków trwałych przyjęte na 2006 r. przed i po korekcie oraz zaznaczył, że nadpłata w kwocie [...] zł wynika z różnicy między zadeklarowaną i wpłaconą kwotą podatku, tj. [...] zł a kwotą podatku w wysokości [...] zł wynikającą z decyzji z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15 oraz z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17, w szczególności z uwagi na:

a) odmienną prawnopodatkową kwalifikację takich obiektów jak pomocniczego kotła grzejnego wodnego [...] (nr inwent.: [...]), kotła wodnego [...] nr 1 (nr inwent.: [...]), kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwent.: [...]), kotła wodnego [...] nr 2 (nr inwent.: [...]) oraz turbozespołu ciepłowniczo - kondensacyjnego (nr inwent.: [...]);

b) brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, iż akta sprawy nie pozwalają na pełne rozstrzygnięcie sprawy;

c) brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a w konsekwencji również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji na niekorzyść spółki z uwagi na rzekome braki w materiale dowodowym i jednocześnie niepodjęcie jakichkolwiek działań, które mogłyby się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy, oraz dokonanie różnych ustaleń w co prawda odrębnych postępowaniach podatkowych, niemniej dotyczących tych samych kwestii;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 200a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania dowodów i ich oceny, dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz brak przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z urzędu, w sytuacji gdy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że akta sprawy nie pozwalają na rozpatrzenie w pełni żądania spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez zanegowanie treści skorygowanej deklaracji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu elektrofiltra kotła nr 1 oraz nr 2 ponad pierwotnie zadeklarowaną przez spółkę wartość, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 z późn. zm., dalej: u.p.b.) poprzez nieprawidłową kwalifikację kotłów oraz turbozespołu, czyli urządzeń technicznych posiadających części budowlane, z których tylko części budowlane stanowią budowlę na gruncie u.p.o.l. i u.p.b.;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego wartość odtworzeniowa części budowalnych /fundamentów kotłów i turbozespołu nie może stanowić podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaakcentował na wstępie, że postępowanie dotyczące nadpłaty trwa już blisko 8 lat i pomimo wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17 nadal nie zakończyło się w sposób zgodny z prawem.

Pełnomocnik skarżącej nawiązując do ww. wyroku zaznaczył, że organ odwoławczy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty z uwagi na rzekome braki w materiale dowodowym, przy czym nie podjął żadnych czynności mających na celu jego uzupełnienie, w tym nie przeprowadził rekomendowanej przez Sąd rozprawy administracyjnej. Zdaniem pełnomocnika w sprawie naruszono nie tylko zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 229 O.p., art. 125 § 1 O.p.) ale przede wszystkim zasadę związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja organu odwoławczego budzi merytoryczne zastrzeżenia, gdyż odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku m.in. w zakresie kotłów oraz turbozespołu, czyli urządzeń posiadających części budowlane (art. 3 pkt 3 u.p.b.), które dotychczas błędnie wykazywano do opodatkowania w całości. W tych ramach pełnomocnik stwierdził, że po pierwsze w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane, takich jak kotły, piece przemysłowe, turbozespoły, budowlę (i w rezultacie przedmiot opodatkowania) stanowią wyłącznie części budowlane tych urządzeń (zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b.). Po drugie, organ odwoławczy dysponował informacją o wartości (podstawie opodatkowania) części budowlanych ww. urządzeń technicznych, która wynika wprost ze znajdującej się w aktach opinii Zespołu Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...] (która była również podstawą do określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu dotyczącym 2010 r.). Zaakcentował, że organ odwoławczy zupełnie pominął to, iż zawarta w ww. opinii wycena określona została również na moment powstania spornych obiektów a nie tylko na dzień sporządzenia opinii (wskazał na zestawienie zbiorcze zawarte w opinii).

Dalej pełnomocnik skarżącej akcentował, że organ odwoławczy tożsame obiekty w takim samym stanie prawnym traktuje w sposób odmienny raz uznając, iż kotły oraz turbozespół stanowią urządzenia techniczne posiadające części budowlane, gdzie tylko te części stanowią przedmiot opodatkowania (co jest działaniem prawidłowym i co uczyniono w decyzji dotyczącej roku 2010), a innym razem uznaje te same obiekty za budowle w całości (w niniejszej sprawie). Dowodzi to, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu i nie posłużył się materiałem dowodowym z postępowania dotyczącego 2010 r.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, iż pomimo tego, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy nadpłaty, organ odwoławczy "domierzył" spółce podatek z tytułu elektrofiltrów kotła nr 1 i 2 – przed korektą podstawa opodatkowania tych obiektów wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł, natomiast w zaskarżonej decyzji podstawę ich opodatkowania określono na [...] zł oraz [...] zł.

Dalej pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził prawidłowość decyzji organu odwoławczego z dnia [...], dotyczącej postępowania podatkowego za rok 2010 wobec spółki. Skoro stan faktyczny i prawny tamtej sprawy był tożsamy z niniejszą, to Sąd tym samym potwierdził prawidłowość prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów, będących obecnie przedmiotem sporu. W tych ramach pełnomocnik wskazywał, że w ww. decyzji z dnia [...] organ odwoławczy przyjął, iż w zakresie pomocniczego kotła grzejnego wodnego [...] (nr inw.: [...]), kotła wodnego [...] nr 1 (nr inw.: [...]), kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inw.: [...]), kotła wodnego [...] nr 2 (nr inw.: [...]) oraz turbozespołu ciepłowniczo - kondensacyjnego (nr inw.: [...]) spółka prawidłowo przyjęła, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane wyżej wskazanych obiektów, albowiem są to urządzenia techniczne. Skarżąca przyjęła bowiem, zgodnie z kartami kwalifikacyjnymi obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzonymi przez dr inż. L.W., iż wskazane powyżej obiekty posadowione zostały na własnej konstrukcji wsporczej, w związku z czym organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż tylko ich części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy twierdzi, iż nie może przyjąć tożsamej kwalifikacji i w rezultacie podstawy opodatkowania dla przedmiotowych obiektów, albowiem wynika ona z opinii rzeczoznawców majątkowych z dnia [...], co zdaniem organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż określona w niej wartość spornych obiektów nie została ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla postępowania za rok 2006. Zdaniem pełnomocnika spółki organ odwoławczy pominął jednak okoliczność, że we wskazanej opinii wskazana została wartość budowli zarówno na moment sporządzenia opinii, jak i na moment powstania obowiązku podatkowego. Twierdzenie organu odwoławczego nie znajduje zatem potwierdzenia w materiale dowodowym.

Pełnomocnik spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, że ten nie przeprowadził rozprawy administracyjnej, o której mowa była w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1079/17 i która pozwoliłaby na zebranie pełnego materiału dowodowego oraz przedstawienie przez skarżącą wyjaśnień co do spornych kwestii w sprawie. Świadczy to o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto w ocenie pełnomocnika sytuacja, w której dysponując takim samym materiałem dowodowym organ dokonuje odmiennego rozstrzygnięcia narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W kwestii naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 200a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 229 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ odwoławczy dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji błędnej kwalifikacji obiektów wskazywanych przez stronę i ich wartości, przy czym wartość odtworzeniowa dla spornych obiektów została już raz w pełni zaakceptowana przez organ odwoławczy w decyzji dotyczącej 2010 r. Organ odwoławczy nie podjął również wszelkich możliwych czynności celem zebrania i oceny materiału dowodowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej omówił zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez zanegowanie treści skorygowanej przez spółkę deklaracji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu elektrofiltra kotła nr 1 oraz nr 2 ponad pierwotnie zadeklarowaną wartość, pomimo upływu terminu przedawnienia.

W tych ramach pełnomocnik skarżącej podnosił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 zaznaczył, że badanie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia, czy podatek został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie może być dokonane jedynie wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia, przy czym badanie to ograniczone będzie wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie spółka opodatkowywała dotychczas sporne obiekty elektrofiltra nr 1 i 2 od wartości części budowlanych, jednakże z uwagi na dokonaną weryfikację sposobu opodatkowywania posiadanych obiektów uznała, iż prawidłowym sposobem opodatkowania tych obiektów będzie opodatkowanie ich od powierzchni użytkowej. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił i co więcej uznał, iż sporne obiekty należy opodatkować od pełnej wartości początkowej środka trwałego przyjętej do celów amortyzacji. Pełnomocnik spółki zaznaczył, że nie zgadza się z takim zabiegiem dokonanym przez organ odwoławczy, gdyż taki sposób opodatkowania jest nieadekwatny do zaistniałego stanu faktycznego oraz jest on niedopuszczalny, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy nie może zatem dokonać określenia wysokości zobowiązania w szczególności w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę. W związku z tym, we wskazanej sytuacji organ odwoławczy mógł zaakceptować wskazaną przez stronę wartość w deklaracji korygującej lub też nie, jednak w przypadku decyzji odmownej nie może dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana, bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu. Gdyby organ odwoławczy chciał podważyć wysokość kwoty zadeklarowanej przez spółkę, to winien był wszcząć i przeprowadzić postępowanie określające, czego nie uczynił i nie mógł uczynić, ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Następnie pełnomocnik skarżącej omówił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez nieprawidłową kwalifikację kotłów oraz turbozespołu, jako urządzeń technicznych posiadających części budowlane, z których jedynie te części stanowią budowlę.

Pełnomocnik akcentował, że w zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicji budowli jasno wskazano, iż urządzenia takie jak kotły posiadają części budowlane i te części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości samodzielnie (nie w połączeniu z urządzeniem technicznym). Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne podlegały opodatkowaniu jako całość, łącznie z elementami budowlanymi, nie dokonywałby w definicji takiego rozgraniczenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej sam organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ww. obiekty są urządzeniami technicznymi posiadającymi część budowlaną, w związku z czym zgodnie z przywołaną definicją z art. 3 pkt 3 u.p.b. tylko części budowlane tych obiektów winny być opodatkowane według u.p.o.l. zgodnie z wartościami wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekcie deklaracji. Pełnomocnik powołał się również na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, w którym stwierdzono, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. odmiennie potraktował urządzenia techniczne bez budowlanej części od urządzeń technicznych posiadających taką część – pierwsze z nich zakwalifikowano jako budowle a w odniesieniu do drugich uznano, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego. Odwołał się nadto do wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 77/17, w którym wskazano, że nie jest trafny wywód organu o niezasadności sztucznego wyodrębniania części budowlanych urządzeń technicznych (np. kotłów), gdyż zapatrywanie tej treści jest sprzeczne wprost z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego wartość odtworzeniowa części budowlanych/ fundamentów środków trwałych – kotłów oraz turbozespołu nie może stanowić ich podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik zaznaczył, że w wyniku wyceny środków trwałych spółki określono ich wartość odtworzeniową. Dodatkowo podkreślił, że w przypadku gdy dany środek trwały jest niejednorodny i nie wszystkie z tworzących go obiektów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie jest dopuszczalne przyjmowanie dla takiego obiektu wartości początkowej przyjętej do celów amortyzacji dla całego środka trwałego. W jego ocenie należy uznać, że w pełni dopuszczalne jest przyjęcie wartości odtworzeniowej dla celów podatkowych w przypadku, gdy budowla stanowi jedynie element danego środka trwałego. Nie jest zatem konieczne posługiwanie się wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji obiektu, gdyż wartość taka nie oddawałaby wartości części budowlanej środka trwałego a określałaby wartość całego środka – łącznie z częścią budowlaną. Co więcej, organ odwoławczy już raz zaakceptował wartość odtworzeniową jako podstawę opodatkowania, co miało miejsce w postępowaniu dotyczącym 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17 uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i nakazał organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12).

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku z dnia16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17 Sąd stwierdził, iż skarżąca wielokrotnie w toku sprawy wskazywała, że niezbędne dane pozwalające rozpoznać wniosek o nadpłatę za lata 2006-2007 znajdują się w aktach administracyjnych dotyczących roku podatkowego 2010. Organ winien zatem dopuścić dowód z tych akt i poddać ocenie, czy w istocie przedmiot opodatkowania za rok 2010 wynikający z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z [...] dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości, od której to decyzji prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15 oddalono skargę skarżącej, pokrywa się z przedmiotem wniosku o nadpłatę za lata 2006-2007. Natomiast organ odwoławczy nie dopuścił dowodu z akt administracyjnych dotyczących roku podatkowego 2010, ograniczając się jedynie do wydania w dniu [...] postanowienia, w którym wezwał organ pierwszej instancji do zajęcia stanowiska, czy kwota nadpłaty wskazana we wniosku została wyliczona przez podatnika prawidłowo oraz do dokonania wyliczenia w formie tabelarycznego zestawienia, dokonania analizy czy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zestawienie środków trwałych przyjętych na 2006 r. przed i po korekcie jest zgodne z wartościami pierwotnie zadeklarowanymi przez podatnika w deklaracji na podatek za 2006 r. oraz z wynikami postępowania podatkowego prowadzonego za 2010 r. Ponadto w wydanym postanowieniu organ postanowił dołączyć do wyjaśnienia deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. oraz akta sprawy dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego za 2010 r. Sformułowanie "dołączyć do wyjaśnienia akta" (wyjaśnienia organu pierwszej instancji - przypis Sądu) wskazują tylko na przesłanie akt do organu odwoławczego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dopuścił jednak w ten sposób formalnie dowodu z akt administracyjnych dotyczących roku podatkowego 2010, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w powołanym wyżej wyroku. Co więcej organ odwoławczy nie poddał także ocenie, w myśl wytycznych Sądu, czy w istocie przedmiot opodatkowania za rok 2010 wynikający z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z [...] pokrywa się z przedmiotem wniosku o nadpłatę za lata 2006-2007. Świadczy o tym bowiem odmienna prawnopodatkowa kwalifikacja tych samych obiektów jak: pomocniczego kotła grzejnego [...] (nr inwent.: [...]), kotła wodnego [...] nr 1 (nr inwent.: [...]), kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwent.: [...]), kotła wodnego [...] nr 2 (nr inwent.: [...]) oraz turbozespołu ciepłowniczo - kondensacyjnego (nr inwent.: [...]). Na str. 20-21 decyzji z [...] organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie części budowlane tych obiektów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową niezależną od budynku, w którym zostały posadowione. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że są to urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno-użytkową, a więc w całości podlegają opodatkowaniu.

Ponadto organ odwoławczy, wbrew wytycznym Sądu co do dalszego postępowania, nie rozważył przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego, co powinien uczynić. Co więcej, na co Sąd zwrócił uwagę w powołanym wyroku, niewątpliwie w jej toku możliwe byłoby także rozpytanie pełnomocnika podatnika w zakresie budzącym wątpliwości organu przy rozpoznaniu wniosku o nadpłatę. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak rozprawy administracyjnej zalecanej przez Sąd ani nie poczynił jakichkolwiek rozważań w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro zaś pomiędzy stronami nadal istnieje spór co do stwierdzenia nadpłaty to przeprowadzenie rozprawy administracyjnej byłoby pożądane, tym bardziej, że sprawa toczy się już prawie 7 lat.

Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Natomiast Sąd zauważa, że zarówno elektrofiltr kotła nr 1 (który dopiero został rozebrany w grudniu 2009 r.) jak i elektrofiltr kotła nr 2 w wyroku tut. Sądu z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/15 zostały zakwalifikowane jako budowle podlegające w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i taką kwalifikację spornych obiektów Sąd orzekający w pełni podziela. Niemniej Sąd zgadza się z argumentacją strony skarżącej, że organ odwoławczy nie może dokonać określenia wysokości zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę. Zgodnie bowiem z uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem w zaistniałej sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zaakceptował wskazanej przez spółkę wartości w deklaracji korygującej to nie może dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowana, bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Następnie przechodząc do kolejnych zarzutów skargi jako przedwczesne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące kompletności zebranego materiału dowodowego i konieczności jego uzupełnienia (art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p.), skoro organ odwoławczy nie wykonał jeszcze wszystkich wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17. Gdyby bowiem organ odwoławczy wykonał wszystkie zalecenia Sądu dotyczące postępowania to nie jest wykluczone, że doszedłby do odmiennych wniosków bez konieczności dalszego uzupełniania materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy powinien zatem dokonać prawidłowej kwalifikacji kotłów oraz turbozespołu, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, obowiązujących w analizowanym roku podatkowym.

Ponadto co istotne Sąd zwraca uwagę, że w aktach postępowania podatkowego za 2010 r. znajduje się opinia sporządzona w października 2010 r. przez Instytut B w W. Oddział [...] w K. wykonana na zlecenie organu podatkowego, w której dokonano analizy i klasyfikacji spornych obiektów (poz. 7,8,9,10,11). I tak w opinii wskazano, że pomocniczy kocioł grzewczy zainstalowany jest w budynku pomocniczego kotła grzewczego i stanowi jego wyposażenie (urządzenie) techniczne, kocioł wodny [...] nr 1, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, kocioł wodny [...] nr 2 – kotły wraz z ich stalowymi konstrukcjami wsporczymi umieszczone są w odrębnych budynkach i stanowią ich wyposażenie (urządzenie) techniczne, turbozespół ciepłowniczo – kondensacyjny jest urządzeniem technicznym, wraz z konstrukcją wsporczą zainstalowanym w budynku. Treść tej opinii powinna być zatem pomocna dla organu odwoławczego przy wydaniu prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dopiero prawidłowa prawno-podatkowa kwalifikacja spornych obiektów pozwoli na określenie podstawy opodatkowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wszystkich wytycznych, które zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17, jak również do oceny prawnej zawartej w niniejszej sprawie, tak aby nie naruszyć art. 153 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1,2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 28.055 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 24.438 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł i uiszczoną opłatę skarbową -17 zł.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w kwocie 7.200 zł do kwoty 3.600 zł. Sąd miał na uwadze, że rozpoznawał 2 sprawy skarżącej połączone do wspólnego rozpoznania, dotyczące nadpłaty w podatku od nieruchomości za kolejne lata, w których argumentacja skarg powielała się. Zatem Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg.

Sąd nie zastosował stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż zgodnie z § 4 tegoż rozporządzenia do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.