Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/21 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r., nr 1201-IEW-1.4121.3.2021.16 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 maja 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie wydanie decyzji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy oraz uchybienie zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez orzekanie bez kierowania się zasadą słuszności interesu strony,

- art. 106 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez brak dokonania wyczerpujących ustaleń dotyczących kwestii wartości nieruchomości, którymi Skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe;

2. prawa materialnego, tj. art. 110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej Ordynacja podatkowa lub o.p., w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649)), poprzez przyjęcie wartości nieruchomości, stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W., dla której Sąd Rejonowy w Brzesku - Wydział IV Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...], bez uwzględnienia obciążeń hipotecznych, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości przypadającego skarżącemu udziału w majątku wspólnym.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. względnie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2021 r. oraz poprzedzającej ją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku z 29 grudnia 2020 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył również, iż zrzeka się uprawnienia do rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ nie wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócenia uwagi wymaga, iż art. 176 p.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów. W jej petitum zarzucono naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., których to przepisów nie stosowały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji i tym samym nie mogli ich naruszyć. Organy działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś Sąd poddał kontroli, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., prawidłowość ich stosowania. Obowiązek stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynika z art. 2 § 1 pkt 1 i 4 o.p., które stanowią, iż przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat, niepodatkowych należności budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Bezsprzecznie orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy do właściwości organów podatkowych (Dział III, Rozdział 15 o.p.). Oznacza to, że wobec nie podniesienia zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska w tym zakresie, a to oznacza, że w rzeczy samej stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, przez co jest nim związany Sąd kasacyjny.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione, gdyż w istocie poprzez nie kwestionowane są ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważenia wymaga, że chociaż Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 110 § 1 o.p. nie wskazując, czy zarzuca niewłaściwą wykładnię tego przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie to w istocie zarzuca jego niewłaściwe zastosowanie. Zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego usiłowano wykazać poprzez podważanie poczynionych ustaleń w zakresie wysokości przypadającego Skarżącemu udziału w majątku wspólnym. Tymczasem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 11.10.2022 r., II FSK 300/20; z 23.9.2022 r., III OSK 1536/21, z 19.7.2022 r., I GSK 2906/18). Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (nie odpowiada) stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Wcześniej wykazano, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Pozostając związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 110 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 110 § 1 o.p. rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Tak więc odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej przedmiotem sporu nie jest zobowiązanie podatkowe byłej żony Skarżącego, przekształcone w zaległość podatkową. Bezsporna jest wysokość zaległości oraz wartość związanych z nią odsetek, a także to, iż powstała w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Skarżący nie kwestionował również ustaleń w zakresie dotyczącym składu majątku wspólnego małżonków oraz ustalonej wartości ruchomości. Przedmiotem sporu była natomiast kwestia określenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, a dokładniej kwestia uwzględnienia i wpływu hipotek ustanowionych na ww. nieruchomości, objętej majątkiem wspólnym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyznał rację organom, które przy określeniu wartości spornej nieruchomości nie uwzględniły obciążenia hipotecznego na nieruchomości.

Nie można pominąć, iż ustalenie wartości nieruchomości powinno nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 z późn. zm.) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 38 ust. 1 rozporządzenia, przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przepis § 38 ust. 2 rozporządzenia stanowi natomiast, że przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwami ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów SN z 27 lutego 2019 r., (III CZP 30/18; OSNC 2019, Nr 9, poz. 87), "ten legalny mechanizm ustalania wartości rynkowej nieruchomości wskazuje, że wśród czynników decydujących o tej wartości mieszczą się nie tylko cechy fizyczne nieruchomości, ale równorzędny z nimi jest cel oszacowania, a istniejące obciążenie uwzględnia się tylko wówczas, gdy powoduje zmniejszenie wartości nieruchomości; z kolei zmniejszenie wartości to różnica spowodowana istnieniem obciążenia. Znaczenie celu oszacowania uwidacznia się w szczególności wówczas, gdy oszacowania dokonuje się na potrzeby obrotu nieruchomością. Przy sprzedaży nieruchomości wartość rynkową nieruchomości odzwierciedla równa tej wartości cena, a obciążenie hipoteka, jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2016 r., I CSK 54/16; LEX nr 2261747). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że "w postępowaniu o podział majątku wspólnego po ustaniu ustawowej wspólności majątkowej sąd - ustalając wartość wchodzącego w skład majątku wspólnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, obciążonego hipoteką zabezpieczającą udzielony małżonkom kredyt bankowy - uwzględnia wartość rynkową tego prawa, z pominięciem wartości obciążenia hipotecznego". Stanowisko to zostało co do zasady podtrzymane i rozwinięte w cytowanej już przez Sąd pierwszej instancji uchwale Sądu Najwyższego z 28 marca 2019 r., III CZP 21/18 (OSNC 2019, Nr 9, poz. 88) i III CZP 41/18 (OSNC 2020, Nr 2, poz. 15) oraz postanowieniu z 13.3.2020 r., III CZP 64/19 i jest podzielane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Brak jest więc podstaw prawnych, aby wartość przedmiotu rzeczonej nieruchomości pomniejszyć o wysokość świadczenia.

Warto podkreślić, że w przywołanej już uchwale z 28 marca 2019 r., III CZP 21/18 Sąd Najwyższy wprost wskazuje, że w sprawie o podział majątku wspólnego małżonków, obejmującego nieruchomość obciążoną hipoteką zabezpieczającą udzielony małżonkom kredyt bankowy, sąd - przydzielając tę nieruchomość na własność jednego z małżonków — ustala jej wartość, jeżeli nie przemawiają przeciwko temu ważne względy, z pominięciem obciążenia hipotecznego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie podniesiono żadnych wyjątkowych okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od tej zasady i ustaleniem wartości nieruchomości z uwzględnieniem obciążenia hipotecznego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 §2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz