I SA/Gd 1343/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-06-14	
Data wpływu	2021-10-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 56/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 109 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.25-34.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 roku I, II kwartał 2016 roku oraz za miesiące od lipca do listopada 2016 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania W. R. (dalej: podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 07.12.2020 r., którą organ podatkowy określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. oraz za miesiące od lipca do listopada 2016 r. zobowiązanie podatkowe we wskazanych kwotach, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS stwierdza, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" od 29 października 2014 r. do 16 maja 2018 r. Faktyczny przedmiot wykonywanej działalności to wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Podatnik złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni deklaracje podatkowe VAT-7 i VAT-7K w zakresie podatku od towarów i usług za okresy II, III i IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. i od lipca do listopada 2016 r. deklarując podatek według kwot wskazanych w deklaracjach.

Naczelnik US w następstwie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11.07.2019 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wydał w dniu 07.12.2020 r. decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik US, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "B2" Sp. z o. o., ponieważ:

- Strona nie przedłożyła oryginałów faktur (lub ich duplikatów), na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a tym samym nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawo do odliczenia. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT,

- w odniesieniu do dokumentów, które udało się pozyskać w ramach kontroli podatkowej, tj. kserokopii faktur wystawionych przez "B2" Sp. z o.o. na rzecz podatnika organ I instancji stwierdził, że ww. faktury, nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. W tym zakresie wskazano na art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, iż Strona uwzględniając podatek wynikający ze spornych faktur w rozliczeniu za sporne okresy zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o 610.346,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres, zatem ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy DIAS stwierdza, że w sprawie objętej odwołaniem istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B2" wobec ustalenia przez organ I instancji, że Strona (pomimo kilkukrotnych wezwań) nie przedłożyła dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji za sporne okresy, tj. oryginałów faktur (lub ich duplikatów), w szczególności potwierdzających nabycie towarów i usług, na podstawie których to faktur pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także rejestrów zakupu i sprzedaży; ponadto w odniesieniu do dokumentów, które udało się pozyskać w ramach kontroli podatkowej, tj. kserokopii faktur wystawionych przez "B2" na rzecz podatnika zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Jednocześnie Strona nie uwiarygodniła, aby zakwestionowane w sprawie faktury VAT dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić w sposób bezpośredni, bądź pośredni, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce - nie działając przy tym starannie przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazuje, że niespornie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności w odniesieniu do podatnika podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych, reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę, która powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (art. 106l ustawy o VAT).

Podatek naliczony w świetle obowiązujących przepisów nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur (ich duplikatów) lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest w procesie kontrolnym. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku i nie może być przerzucany na organy podatkowe.

Podatnik nie przedłożył jednak żądanej dokumentacji, oświadczając, że:

- dokumentacja za okres od kwietnia 2015 r. do listopada 2016 r. uległa spaleniu w dniu 18 maja 2017 r. w wyniku pożaru mienia znajdującego się w R., gdzie użytkował magazyn, w którym znajdowało się archiwum. W pożarze spłonęła przeważająca część dokumentacji gromadzonej przez firmę (na dowód przedłożono kopię dokumentu potwierdzającego zdarzenie oraz materiał zdjęciowy);

- w dniu 16 maja 2018 r. działalność gospodarcza pod firmą "B" została wniesiona aportem do "B3" Sp. z o.o., celem objęcia udziałów w ww. Spółce;

- wniesienie aportem jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadził skutkowało przeniesieniem na ww. Spółkę wszelkich praw i obowiązków, a tym samym nastąpiło przejęcie pełnej dokumentacji prowadzonej przez podatnika przez ww. Spółkę. Zatem podatnik nie jest w posiadaniu dokumentów wymienionych w przedmiotowych wezwaniach, tj. dowodów źródłowych nabyć i dostaw, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, raportów kasowych oraz ewidencji środków trwałych, tytułów prawnych do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, umowy dot. prowadzenia dokumentacji księgowej;

- od listopada 2018 r. nie posiada udziałów w "B3", gdyż nastąpiło ich zbycie Spółce D LTD. Obecnie nie dysponuje żadną dokumentacją, nie ma do niej dostępu, a przede wszystkim nie jest uprawniony do jej posiadania, gdyż nie jest udziałowcem w "B3" i nie pełni żadnej funkcji w jej organach zarządczych;

- w dniu 2 października 2018 r. przedsiębiorstwo zostało sprzedane firmie D LTD z siedzibą w B. W związku z podpisaną umową zbycia udziałów wszelka dokumentacja związana z prowadzoną działalnością, która nie uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, została przekazana nabywcy, tj. wysłana pod wskazany przez nabywcę adres;

- wystąpił do "B2" z prośbą o udostępnienie kopii faktur dokumentujących zakup towaru i świadczenie usług oraz do Spółki D LTD o udostępnienie kopii dokumentacji księgowej prowadzonej w latach 2015-2016 - w załączeniu przedłożono pisma do ww. podmiotów z dnia 6 marca 2020 r. Do 29 maja 2020 r. nie otrzymał odpowiedzi ani żadnej dokumentacji, zatem w dniu 29 maja 2020 r. ponowił prośbę do "B2".

Przywołując powyższe DIAS zauważył, że podatnik w istocie potwierdza brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą pod Firmą "B": ani rejestrów VAT, ani faktur VAT, ani ich duplikatów - stanowiących podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Brakującej dokumentacji nie pozyskał nie tylko od wszczęcia kontroli podatkowej, tj. maja 2019 r. - ale także od wskazanej daty pożaru, w którym miała spłonąć dokumentacja. Dokumentacja nie została także przedłożona w postępowaniu odwoławczym.

Ustalenia w ww. zakresie, w opinii organu odwoławczego, są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o wyłączeniu prawa Strony do odliczenia, bez konieczności poszukiwania przez organy podatkowe dalszych dowodów. Przyczyny takiego stanu rzeczy pozostają przy tym bez znaczenia w sprawie - w tym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje konsekwentnie prezentowane przez podatnika stanowisko o usprawiedliwionym braku możliwości okazania dokumentacji, ponieważ z dniem 16 maja 2018 r. "B" została - w trybie i na zasadach wynikających z art. 551 Kodeksu cywilnego - wniesiona aportem (wraz z całą dokumentacją księgową) do "B3" celem objęcia udziałów w ww. Spółce.

W odniesieniu do powyższego DIAS podniósł, że sama okoliczność wniesienia przedsiębiorstwa aportem pozostaje bez wpływu na ocenę prawa Strony do odliczenia. W przedmiotowej sprawie istotnym bowiem pozostaje, że brak części dokumentów powoduje, że Strona nie może skorzystać (w tej brakującej części) z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

DIAS wyjaśnił nadto, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje na gruncie prawa podatkowego skutków sukcesji generalnej, tzn. wstąpienia przez spółkę przejmującą praw i obowiązków podmiotu przejmowanego.

DIAS przywołując treść art. 93 § 1 i § 2 O.p. podkreśla, iż wśród zdarzeń, które wywołują taki skutek Ordynacja podatkowa nie wymienia zdarzenia polegającego na wniesieniu do kapitałowej spółki handlowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem (wkładem niepieniężnym) - a tego rodzaju aport miał miejsce w sprawie.

W konsekwencji na skutek umowy zawartej w dniu 16.05.2018 r. "B3" nie stała się w miejsce "B" podatnikiem podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, a tym samym nie stała się adresatem normy zawartej w art. 86 § 1 O.p.

Na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa "B" do spółki "B3" nie doszło ani do likwidacji, ani rozwiązania "B", zatem na Skarżącym ciążył obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując DIAS stwierdza, że w sprawie objętej odwołaniem został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji w zakresie wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako dostawca wskazana została "B2" wobec ustalenia, że Strona (pomimo kilkukrotnych wezwań) nie przedłożyła dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji za sporne okresy, tj. oryginałów faktur (lub ich duplikatów), w szczególności potwierdzających nabycie towarów i usług, na podstawie których to faktur pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także rejestrów zakupu i sprzedaży. Oryginałów faktur lub ich duplikatów Strona nie przedłożyła także w postępowaniu odwoławczym - ograniczając się w tym zakresie do twierdzenia, że w związku z wniesieniem swojego Przedsiębiorstwa aportem do "B3" nie jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji, a poszukiwania dokumentacji winien prowadzić organ podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Strony nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. W szczególności wykazano, że podatnik - jako prowadzący jednoosobową działalność także po zawarciu umowy aportu był zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej do upływu okresu przedawnienia, jak również zobowiązany był do podjęcia wszelkich działań w kierunku przedłożenia dokumentacji - co zostało szczegółowo omówione powyżej.

W odniesieniu do dokumentów, które udało się pozyskać w ramach kontroli podatkowej, tj. kserokopii faktur wystawionych przez "B2" na rzecz podatnika zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej Wystawcy, tj. "B2". Strona nie potrafiła też opisać szczegółowo okoliczności współpracy z "B2". Wyjaśnienia Strony w tym zakresie są wymijające i ogólnikowe, a także - jak wskazano powyżej na podstawie dowodów - niezgodne ze stanem faktycznym.

Jednocześnie Strona nie uwiarygodniła, aby zakwestionowane w sprawie faktury VAT dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić w sposób bezpośredni, bądź pośredni, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Materiał dowodowy nie potwierdza, aby Strona przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji działała starannie. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu I instancji, że także z przyczyn materialnych podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie podlega odliczeniu. Prawidłowo powołano w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2015 i 2016 r. prawidłowo ustalił organ I instancji, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od "B2" podatnik zawyżył podatek naliczony VAT do odliczenia za wskazane okresy w łącznej wysokości 610.346 zł.

DIAS za prawidłowe uznaje także stanowisko organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego, które nie zostało zresztą zakwestionowane przez stronę.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w opinii organu odwoławczego, został przy tym szczegółowo wskazany, przeanalizowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Wszystkie okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna, z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych w stopniu odnoszącym wpływ na wynik sprawy, w szczególności działał on na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Żadnych dodatkowych dowodów Strona nie przedłożyła na etapie postępowania odwoławczego. DIAS podkreśla, że wbrew zarzutom Strony tezy organu podatkowego nie są pozbawione spójności, a dowody nie zostały przedstawione w sposób stronniczy i wybiórczy, a wyciągnięte wnioski na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego w kontekście zastosowania zasad logicznego rozumowania. Odmienna ocena materiału dowodowego przez Stronę nie uzasadnia przyjęcia, że ustalenia organu podatkowego zostały dokonane z naruszeniem jakichkolwiek przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższa decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

1. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym:

błędne przyjęcie że działalność gospodarcza wniesiona przez Skarżącego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako pokrycie jego wkładu jako wspólnika oraz obowiązki z nią związane w dalszym ciągu obciążają Skarżącego i uznanie, że w stosunku do niego aktualny jest obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej, podczas gdy dokumentacja ta znajduje się w wyłącznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do dysponowania nią, tj. spółki B3;

błędne przyjęcie, że celem Skarżącego było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej, a wszelkie czynności dokonywane przez Skarżącego były pozorne;

całkowite pominięcie okoliczności związanych z potwierdzeniem przez ówczesnych kontrahentów Skarżącego, do których organ zwrócił się w toku kontroli podatkowej, rzeczywistego wykonywania usług oraz ich prawidłowego przebiegu w wymiarze odpowiadającym wartościom wykazanym w zeznaniach podatkowych przez Skarżącego;

pominięcie okoliczności związanych z faktem, że Skarżący wniósł aportem na pokrycie swoich udziałów w spółce B3 swoje przedsiębiorstwo, wraz z całą jego dokumentacją, w tym dokumentacją księgową, podatkową, rachunkową oraz gospodarczą, po czym udziały w tej spółce zbył, a przedsiębiorstwo to jest w dalszym ciągu prowadzone przez jego nabywcę, co w konsekwencji stało się podstawą do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że Skarżący winien dysponować dokumentacją księgową tego przedsiębiorstwa, podczas gdy dokumenty te rzeczywiście i prawnie są w wyłącznej dyspozycji nabywcy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu;

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą wystawione przez Skarżącego, a zakwestionowane przez organ, dokumenty księgowe nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o całkowicie odmiennej treści;

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów, wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącego jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącego.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżący został bezzasadnie pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ usługi w latach 2015 i 2016;

art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że usługi Skarżącego na rzecz jego kontrahentów nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakwestionowane przez organ w treści decyzji nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), przez co Skarżący nie dysponuje prawem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zobowiązany jest do uiszczenia całości należności wskazanych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadził księgi podatkowe, podczas gdy księgi te prowadzone były zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast są one w posiadaniu nabywcy przedsiębiorstwa, który jest wyłącznie uprawnionym do ich posiadania i dysponowania nimi.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w objętym zaskarżoną decyzją okresie z faktur wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji braku dokumentacji źródłowej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Naczelnik US wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów za okres od kwietnia 2015 r. do listopada 2016 r., m.in. dowodów źródłowych nabyć i dostaw, rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, raportów kasowych, ewidencji środków trwałych, umów cywilnoprawnych zawartych w ww. okresie, tytułów prawnych do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, umowy dotyczącej prowadzenia dokumentacji księgowej, wyciągów bankowych z rachunków używanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył jednak żądanej dokumentacji tłumacząc, iż została wniesiona aportem do "B3" oraz część dokumentów spłonęła w czasie pożaru mienia, który miał miejsce w dniu 18.05.2017 r.

Dokumentacja nie została także przedłożona w postępowaniu odwoławczym, jak również aktualnie przy skardze.

Skarżący konsekwentnie utrzymuje także w skardze, że nadal nie posiada dokumentacji. Już z tej przyczyny prawo Skarżącego do odliczenia podatku na podstawie spornych faktur od "B2" podlega wyłączeniu. Należy podkreślić, że ustalenie organów podatkowych w ww. zakresie było w zasadzie wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o wyłączeniu prawa Strony do odliczenia, bez konieczności poszukiwania przez organy podatkowe dalszych dowodów. Przyczyny braku dowodów rzeczowych pozostają przy tym bez znaczenia w sprawie - w tym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje konsekwentnie prezentowane przez stronę stanowisko o usprawiedliwionym braku możliwości okazania dokumentacji, ponieważ z dniem 16 maja 2018 r. Firma "B" została - w trybie i na zasadach wynikających z art. 551 Kodeksu cywilnego - wniesiona aportem (wraz z całą dokumentacją księgową) do "B3" celem objęcia udziałów w ww. Spółce.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji sama okoliczność wniesienia przedsiębiorstwa aportem pozostaje bez wpływu na ocenę prawa Skarżącego do odliczenia. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie powoduje na gruncie prawa podatkowego, skutków sukcesji generalnej, tzn. wstąpienia przez spółkę przejmującą praw i obowiązków podmiotu przejmowanego. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych), 2) osobowej spółki handlowej. Powołany przepis zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych) oraz zdarzeń (łączenie się i przejęcie), które wywołują sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego. Wśród zdarzeń, które wywołują taki skutek Ordynacja podatkowa nie wymienia zdarzenia polegającego na wniesieniu do kapitałowej spółki handlowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem (wkładem niepieniężnym) - a tego rodzaju aport miał miejsce w sprawie.

Art. 551 KC zawiera definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym jako zespołu materialnych i niematerialnych składników, który jako zorganizowana całość może być przedmiotem obrotu prawnego. Do tego zespołu należą m.in. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Hipoteza tego przepisu nie zawiera nawiązania do osoby właściciela. Art. 552 KC stanowi zaś, że obrót przedsiębiorstwem jest dokonywany na podstawie jednej czynności prawnej. Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznym i osobami prawnymi (art. 1), zatem w pojęciu aktywów czy zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem mieszczą się wyłącznie aktywa, jak i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, a nie uprawnienia czy obowiązki podatkowe.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji definicje, pojęcia bądź reguły prawa cywilnego tylko wówczas są wiążące dla prawa podatkowego, gdy prawo to posługując się określonymi terminami prawa cywilnego samo ich nie definiuje bądź wprost nakazuje zastosowanie odpowiednich instytucji tego prawa (np. art. 91, art. 98 § 1 O.p.). O ile więc w przepisach prawa podatkowego mowa jest o przedsiębiorstwie, należy je rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 551 KC, natomiast wobec nie wymienienia w art. 93-94 O.p. wśród kręgu podmiotów uznanych za następców prawnych spółki z o.o. zawiązanej przez osobę fizyczną, do której ta osoba na pokrycie objętych udziałów wnosi aport w postaci przedsiębiorstwa, brak jest podstaw prawnych do uznania spółki za następcę prawnego osoby fizycznej w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko DIAS, że na skutek umowy zawartej w dniu 16.05.2018 r. "B3" nie stała się w miejsce "B" podatnikiem podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, a tym samym nie stała się adresatem normy zawartej w art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z § 2 zacytowanego przepisu wynika, że w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa "B" do spółki "B3" nie doszło ani do likwidacji, ani rozwiązania "B". Zatem to na Skarżącym ciążył obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2015 r. do dnia 31.12.2020 r., IV kwartał 2015 r., I, II kwartał 2016 r. i od lipca do listopada 2016 r. do dnia 31.12.2021 r. - co nie miało miejsca w sprawie.

Zatem to w interesie Skarżącego jest posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro faktury Skarżący utracił (jak twierdzi także w wyniku pożaru), to jako osoba prowadząca działalność gospodarczą z pewnością miał świadomość, że powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatów tak, aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Skarżący jednak nie wykazał, aby podjął czynności zmierzające do odtworzenia dokumentacji po pożarze. Organ odwoławczy trafnie zauważa, że skoro pożar miał miejsce w maju 2017 r. i w wyniku tego zdarzenia Skarżący miał utracić dokumentację podatkową, to powinien od razu podjąć działania zmierzające do odtworzenia tej dokumentacji, niezwłocznie po tym zdarzeniu - co nie miało miejsca, a Skarżący nie wykazał, że w tamtym momencie podjął jakiekolwiek czynności w kierunku odtworzenia dokumentacji. W istocie Skarżący nadal usiłuje nałożyć na organy podatkowe obowiązek podjęcia działań w kierunku poszukiwania dokumentacji Skarżącego - czego nie sposób poprzeć przepisami prawa.

Odnośnie wniosku Skarżącego o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, zgodnie z wnioskiem Skarżącego w piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r. (oraz innych pismach składanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) i wezwanie B3 do przedłożenia żądanej przez organ dokumentacji, której obecnie jest jedynym dysponentem", Dyrektor IAS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a tym samym nie zasługują na aprobatę zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie.

Kolejno, wbrew twierdzeniom Skarżącego o oparciu rozstrzygnięcia obciążającego podatnika odpowiedzialnością podatkową na podstawie zeznań świadków, zgromadzonych w czasie innego postępowania przed innym organem, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, obejmującego relacje gospodarcze tego podmiotu z innymi osobami wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie objętej skargą materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy podjął szereg działań - wynikających wprost z akt sprawy - w wyniku których otrzymał materiał dowodowy, który został poddany swobodnej ocenie w toku postępowania w całokształcie akt sprawy (w tym dowodów pozyskanych z innych postępowań), co w konsekwencji stanowiło podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Co przy tym istotne - i wymaga podkreślenia w kontekście zarzutów skargi - materiały z innych postępowań, włączone formalnie do akt sprawy z całą pewnością nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Co więcej, dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nie doznawał w zakresie zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego żadnych ograniczeń. DIAS postanowieniem z dnia 19.05.2021r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności - z czego Skarżący skorzystał. Organ odwoławczy trafnie zauważa, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 180-181 O.p.) dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Zapewnił jednak możliwość zapoznania się Strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) - co w sprawie objętej skargą niespornie miało miejsce i zostało wykazane w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą miał na uwadze wszystkie aspekty mające wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie, dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami, wyjaśniając w zaskarżonej decyzji ostatecznej, którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Ocena ta jest logiczna, spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji - co wynika z jej treści. Wbrew zarzutom skargi, to Skarżący ma możliwość inicjatywy dowodowej i przedstawienia wyjaśnień i dowodów na te tematy, o których wiedzę ma tylko Skarżący.

Organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów Skarżącego, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz Strony, nawet gdy starania samego Skarżącego napotykają na utrudnienia. Dlatego też to Skarżący przede wszystkim powinien wykazywać inicjatywę dowodową w tym zakresie, a rolą organów jest weryfikacja wskazywanych przez Skarżącego dowodów. DIAS trafnie również zauważa, że skutki utraty przez Skarżącego Jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez Skarżącego jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego - co szczegółowo omówione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując w ocenie sądu w rozważanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który potwierdza prawidłowość ustaleń organów obu instancji w zakresie wyłączenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako dostawca wskazana została "B2" wobec ustalenia, że Skarżący (pomimo kilkukrotnych wezwań) nie przedłożył dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji za sporne okresy, tj. oryginałów faktur (lub ich duplikatów), w szczególności potwierdzających nabycie towarów i usług, na podstawie których to faktur pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, a także rejestrów zakupu i sprzedaży. Oryginałów faktur lub ich duplikatów Skarżący nie przedłożył także w postępowaniu odwoławczym, ani na etapie skargi - ograniczając się w tym zakresie do twierdzenia, że w związku z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa aportem do Spółki "B3" nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji, a poszukiwania dokumentacji winien prowadzić organ podatkowy.

Ww. stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, ponieważ to Skarżący - jako prowadzący jednoosobową działalność - także po zawarciu umowy aportu był zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej do upływu okresu przedawnienia, jak również zobowiązany był do podjęcia wszelkich działań w kierunku przedłożenia dokumentacji - co nie miało miejsca w sprawie i zostało szczegółowo omówione w decyzji ostatecznej.

Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy I i II instancji podjęły niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski były logiczne i uzasadnione. Skarżący nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. Należy podkreślić, że w odniesieniu do dokumentów, które udało się organom pozyskać w ramach kontroli podatkowej, tj. kserokopii faktur wystawionych przez "B2" na rzecz Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy, tj. "B2". Skarżący nie potrafił też opisać szczegółowo okoliczności współpracy z "B2". Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie są wymijające i ogólnikowe, a także niezgodne ze stanem faktycznym - jak wykazano szczegółowo w zaskarżonej decyzji ostatecznej na podstawie dowodów.

W konsekwencji powyższych ustaleń także z przyczyn materialnych podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie podlega odliczeniu. Prawidłowo powołano w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W okolicznościach sprawy - co wyżej wskazano i szeroko uzasadniono w zaskarżonej decyzji - wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, zaś dokonana ocena nie ma znamion dowolności, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) Sąd orzekł jak w wyroku.