I SA/Po 44/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-15	
Data wpływu	2023-01-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Robert Talaga /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 40a, art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 15; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem wspólnym z 2 sierpnia 2022 r. G. spółka z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wniosły o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, a także w zakresie, prawa Zleceniodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) oraz obowiązku zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu 28 lutego 2020 r. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako zleceniodawca) oraz M. Sp. z o.o. (zleceniobiorca) zawarli umowę pt. "Umowa na świadczenie usług doradczych" (dalej jako "Umowa"), na mocy której Wnioskodawca 1, występujący jako Zleceniodawca, zlecił Wnioskodawcy 2, występującemu jako Zleceniobiorca, świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie przygotowania i wykonania transakcji (dalej jako "Transakcja").

W pismach z 27 września 2022 r., 19 października 2022 r. i 7 listopada 2022 r. dokonano uzupełnienia i doprecyzowania opisu sprawy.

Zleceniodawcą (Wnioskodawcą 1) jest G. sp. z o.o.; Zleceniobiorcą (Wnioskodawcą 2) jest M. sp. z o.o. Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) spowoduje, że Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie obowiązany ponieść ciężaru zapłaty podatku VAT, ponieważ wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy nie zostanie powiększone o podatek VAT (faktura VAT wystawiona przez Zleceniobiorcę nie będzie zawierała podatku VAT). Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony wraz z ceną usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, ponieważ w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów, a więc także usługi bezpośrednio związane z tą sprzedażą, nastąpiły poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonuje czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) nie będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcą 1). Usługi związane ze sprzedażą udziałów, np. świadczone przez notariusza albo firmę doradczą, zasadniczo pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot sprzedający te udziały. W konsekwencji, wobec niespełnienia podstawowego warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wspomniany podmiot sprzedający udziały nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych usług podatku naliczonego, a także zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT. Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie działał przy sprzedaży udziałów, a zatem także w relacji ze Zleceniobiorcą, jako przedsiębiorca, wobec czego nie może odliczyć VAT. W opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów nastąpiła poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonywał czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT. Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa T. S. U. E. w sprawach C-60/90, C-155/94, C-80/95, C-77/01 w świetle których sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (por. wyrok WSA z Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Op 176/10). Posiadanie udziałów i obrót nimi jest działalnością gospodarczą na gruncie VAT tylko w szczególnych sytuacjach. Nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. Z uwagi na brak związku usług świadczonych przez Zleceniobiorcę z prowadzoną przez Zleceniodawcę działalnością gospodarczą, nie będzie także możliwości zaliczenia przez Zleceniodawcę zapłaconego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia powstają zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak również ustawy o CIT.

W przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanie faktycznym zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy w przypadku braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) na podstawie zawartej Umowy, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2)?

Czy Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, jeżeli o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy?

Zdaniem Wnioskodawców, usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawca 1) na podstawie zawartej Umowy, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2). W przypadku braku zwolnienia z VAT usług wykonanych przez Zleceniobiorcę, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony wraz z ceną usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, ponieważ w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziałów, a więc także usługi bezpośrednio związane z tą sprzedażą, nastąpiły poza działalnością gospodarczą, gdyż Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) zbywający swoje wszystkie udziały działał jako właściciel, który dokonuje czynności zarządzania własnym majątkiem, nie zaś jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawca 2) nie będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcą 1).

Zdaniem Wnioskodawców, usługi świadczone przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) na rzecz Zleceniodawcy (Wnioskodawcy 1) na podstawie zawartej Umowy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego (Wnioskodawca 1) nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, jeżeli o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy. W takiej sytuacji konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem T. S. U. E.. Za wykonanie czynności Zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie ryczałtowe oraz w postaci prowizji określonej jako procent od wartości sprzedanych przez Zleceniodawcę udziałów, a podstawę do wypłaty wynagrodzenia stanowiła faktura VAT wystawiona przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę. W zakres świadczonych przez Zleceniobiorcę usług wchodził szereg czynności, które nie ograniczały się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Zleceniobiorcę w ramach Umowy ukierunkowany był na pozyskanie inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy i doprowadzenie do transakcji nabycia przez inwestora ww. udziałów. Obowiązki wchodzące w zakres działań Zleceniobiorcy miały na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Faktycznym beneficjentem świadczonej przez Zleceniobiorcę usługi była strona transakcji finansowej, tj. Zleceniodawca, który dokonał transakcji sprzedaży udziałów oraz poniósł ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług. W związku z tym należy stwierdzić, że usługi, które Zleceniobiorca świadczył, wypełniły wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi pośrednictwa, które świadczył Zleceniobiorca nie były usługami przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Ponadto, wykonywane przez Zleceniobiorcę usługi nie obejmowały czynności ściągania długów, w tym faktoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Nie dotyczyły również praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części czy prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Interpretacją indywidualną z 17 listopada 2022 roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku wniesionym przez G. spółka z o.o. [...] w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor podał, że mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, według organu należało oprzeć się na wykładni językowej. Wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" odniesiono się do wyroków TS w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Posiłkując się orzecznictwem TSUE w sprawach C-60/90 i C-155/94, C-80/95, C-77/01 według organu czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Posiadanie przez Wnioskodawcę 1 udziałów nie stanowiło bezpośredniego, stałego ani koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę 1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 1 świadczy usługi zarządzania poszczególnymi projektami oraz wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę 1 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem sprzedaż ww. udziałów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. nabyciu i późniejszej sprzedaży udziałów w celach zarobkowych. Wnioskodawca 1 uczestniczył w organizacji procesu podejmowania decyzji, zarządzaniu poszczególnymi projektami realizowanymi przez Spółkę zależną, a także udzielał wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym i administracyjnym. Zatem Wnioskodawca1/Zleceniodawca świadcząc na rzecz spółki zależnej, w której posiadał udziały, wskazane usługi działał tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów. W konsekwencji czynność zbycia udziałów w spółce zależnej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych uczestniczył w zarządzaniu spółką zależną oraz nabycie i sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje. Zdaniem organu interpretacyjnego przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Według organu w świetle wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Zbycie przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcę 1) w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółce zależnej Zleceniodawcy, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, które pozwoli ich nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej Spółki w tym samym zakresie, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że przedmiotem usług pośrednictwa świadczonych przez Zleceniobiorcę (Wnioskodawcę 2) będzie w tym przypadku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa. Wnioskodawca 2 nie świadczy usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały - o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy - bowiem w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest 100% udziałów w spółce - Wnioskodawca 2 pośredniczy de facto w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku sprzedaży 100% udziałów, a tym samym usługi pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów. Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej sprzedaży 100% udziałów spółki (w rozpatrywanej sprawie usług pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy. W konsekwencji Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2) podatku od towarów i usług, gdyż o ten podatek powiększone zostanie wynagrodzenie netto należne Zleceniobiorcy za usługi wykonane na podstawie zawartej Umowy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe. Sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% akcji w Spółce zależnej będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w Spółce zależnej należy wskazać, że koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca 1 świadczy usługi zarządzania poszczególnymi projektami oraz wsparcia doradczego w zakresie: prawnym, podatkowym, finansowym, administracyjnym, które jak wynika z opisu sprawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej sprzedaży 100% udziałów spółki (w rozpatrywanej sprawie usług pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), nie korzystają ze zwolnienia od podatku oraz ich nabycie związane jest ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Zleceniodawca (Wnioskodawca 1) będzie uprawniony - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zostanie zapłacony na rzecz Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy 2). Uprawnienie to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających zastrzeżeniem art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawców organ zwrócił uwagę, że interpretacje są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, lecz nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. Natomiast w odniesieniu do powołanego wyroku NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1279/17, organ zwrócił uwagę, że dotyczy on zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywanej usługi dotyczącej sprzedaży większościowego udziału podmiotu, a nie 100% udziałów. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W skardze z dnia 19 grudnia 2022 r. G. spółka z o.o. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa"), przez błędną jego wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży przez Skarżącą na rzecz jednego nabywcy, w ramach jednej transakcji, 100% udziałów w spółce zależnej stanowiło sprzedaż przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy;

przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że usługi pośrednictwa świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy (Skarżącej) na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej sprzedaży 100% udziałów Spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ww. ustawy, ponieważ w ocenie Dyrektora KIS w rozpatrywanej sprawie stanowiły one usługi pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego;

przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację swojego stanowiska kwestionując stanowisko Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do właściwego zinterpretowania i zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka oraz organ interpretacyjny wyjściowo formułują podobne kryteria w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ostatecznie jednak dochodzą jednak do zasadniczo odmiennych konkluzji.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że mamy do czynienia z usługą pośrednictwa, która w istocie nie jest zdefiniowana w obowiązujących przepisach. W tym zakresie organ interpretacyjny zasadnie uwzględnił, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku". W tej sytuacji zasadnie zwrócono uwagę, że na temat definicji usług pośrednictwa wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski T. S.. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde Trybunał stwierdził, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W tezie omawianego wyroku TSUE stwierdził, że "okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej [...], jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. Ponadto w wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał stwierdził, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Nie może być mowy o pośrednictwie gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. Analiza powołanych wyroków TSUE a także innych przytoczonych orzeczeń, prowadzi do konkluzji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko prawne wyrażone w wyroku NSA z dnia z 12 grudnia 2019 roku, sygn. I FSK 1279/17. Sformułowana w nich konstrukcja prawna pozostaje przydatna dla oceny prawidłowości zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji. Analogiczny katalog cech charakteryzujących usługę pośrednictwa finansowego przedstawiony został w przedmiotowym wniosku o interpretację, przez co została jako taka prawidłowo zakwalifikowana przez organ interpretacyjny. W konsekwencji należało uznać, że działanie obu spółek wnioskujących o wydanie przedmiotowej interpretacji związane było z zawarta umową, która umożliwiała podejmowanie działań, które (w świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE) były niezbędne do zawarcia transakcji sprzedaży zależnej od Zleceniodawcy spółki trzeciej, a sama spółka będąca Zleceniobiorcą jako pośrednik nie miała żadnego interesu w zakresie treści umowy sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym taka spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy, a samo pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa, co wynika z wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 V. L. przeciwko Finanzamt Luckenwalde. W rezultacie, należało uwzględnić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określono, że Zleceniobiorca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy czynności dające się zakwalifikować do usług pośrednictwa, a świadczeniem głównym jest usługa pośrednictwa, podczas gdy usługi doradztwa finansowego mają względem niej charakter pomocniczy.

W rezultacie spór w rozpatrywanej sprawie wymagał wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o VAT, co do możliwości jego zastosowania do usługi opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku gdy na podstawie świadczonej usługi zawarta zostanie umowa dotycząca sprzedaży 100% udziałów spółki zależnej od Zleceniodawcy/Wnioskodawcy 1.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zasadnie zakwestionowała stanowisko Dyrektor KIS, który zbycie w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółce zależnej zrównał z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki. W istocie transakcja zbycia przedsiębiorstwa i transakcja zbycia udziałów to dwie różne czynności prawne, które regulowane są przez odrębne przepisy i wywołujące odmienne skutki prawne. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS oparł się na tezach zawartych w wyroku T. S. z dnia 29 października 2009 r., sygn. C-29/08 w sprawie Skatteverket, wywodząc w tym względzie, że zbycie w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w spółce zależnej skutkuje przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, które pozwoli ich nabywcy na kontynuację działalności gospodarczej spółki w tym samym zakresie, co można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym względzie wypada zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w prawie unijnym do których odnosi się wspomniany wyrok stanowią pojęcia autonomiczne prawa unijnego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Z uwagi na zachowanie jednolitej wykładni prawa unijnego takie przepisy nie powinny być zatem interpretowane z uwzględnieniem pojęć prawa krajowego. W rezultacie nie można wprost wywieść, że z powyższego orzeczenia wynika, że transakcja zbycia 100% udziałów w spółce stanowi zbycie całego przedsiębiorstwa tej spółki w rozumieniu prawa krajowego, co miałoby powodować wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Regulacja dotycząca przedsiębiorstwa i jego zbycia została zawarta w przepisach art. 551 - 554 oraz art. 751 Kodeksu cywilnego. W tym względzie organ nie rozróżnił składników majątkowych wchodzących w skład majątku spółki, której udziały były przedmiotem sprzedaży. W istocie nie uwzględniono wystarczająco wnikliwie, że skutki zbycia 100% udziałów spółki zależnej od Zleceniodawcy nie są tożsame z zbyciem całego przedsiębiorstwa danej spółki, w której Zleceniodawca posiadał 100% udziałów. Zawarcie takiej transakcji wywołałoby zupełnie inne skutki prawne niż te, które były oczekiwane były strony faktycznie zawartej umowy sprzedaży 100% udziałów. W sprawie należało również uwzględnić, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa różni się od wartości rynkowej udziałów, co miałoby wpływ na treść umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a nabywcą udziałów. Przeniesienie przedsiębiorstwa obejmuje tylko przejście aktywów, gdyż w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania (długi). Natomiast przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymaga zachowania podwyższonych wymogów przewidzianych dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego. W rezultacie pominięcie powyższych okoliczności w sprawie nie zostało uzasadnione przez organ, który uznał, że usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej Umowy, dotyczącej sprzedaży 100% udziałów spółki nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Ponadto w powyższym przepisie nie wprowadzono rozróżnienia, że usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów nie podlegają zwolnieniu z podatku w sytuacji sprzedaży 100% udziałów w spółce zależnej.

Reasumując Dyrektor KIS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie formułując przy tym przekonujących argumentów, co stanowiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W rezultacie uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego pomimo swojej obszerności nie odzwierciedla jednak pełnego procesu przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, która doprowadziła do sformułowanych wniosków w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W sprawie zabrakło argumentów potwierdzających, że możliwe jest przyjęcie, że zbycie 100% udziałów w spółce zależnej może być uznane za równoznaczne ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Szczególnie, że we wniosku o interpretację wyraźnie zastrzeżono, że przedmiotem zbycia maja być jedynie udziały, a nie przedsiębiorstwo. W świetle powyższych argumentów należało przyjąć, że zaskarżona interpretacja indywidualna w takim kształcie narusza art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy VAT.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2108 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości [...] zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.