I SA/Bd 232/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-09	
Data wpływu	2014-02-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Leszek Kleczkowski
Mirella Łent
Zdzisław Pietrasik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2246/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego M. K. (skarżący) podał, że w latach 2010-2012 odbywał aplikację notarialną. W dniach 5-6 listopada 2013r. zamierza przystąpić do egzaminu notarialnego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku wystąpi do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko notariusza oraz podejmie działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Działalność wykonywał będzie samodzielnie. Przed datą rozpoczęcia działalności poniósł wydatki związane

z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza: opłata za egzamin wstępny (638 zł), opłata za 30 miesięcy szkolenia aplikacyjnego (13.062 zł). W najbliższym okresie uiści dodatkowo opłatę za egzamin notarialny (1.280 zł) oraz opłatę skarbową od wniosku

o powołanie na stanowisko notariusza (10 zł). Każdy z wymienionych powyżej wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień zawodowych notariusza – tylko poniesienie wszystkich wskazanych wydatków umożliwia bowiem ubieganie się

o powołanie na stanowisko notariusza. Stąd z kolei wynika związek wszystkich wymienionych wydatków ze źródłem przychodu, tj. planowanym podjęciem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane wydatki warunkują bowiem możliwość podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii notarialnej, tym bardziej więc uzyskanie jakichkolwiek przychodów z tytułu świadczenia usług bez względu na ich wysokość. Sposób uzyskiwania uprawnień zawodowych notariusza określa szczegółowo ustawa Prawo o notariacie, stanowiąc iż odbycie aplikacji jest podstawową drogą do zawodu. Nie jest możliwe ponadto prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna.

W trakcie aplikacji wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy

w kancelarii notarialnej. Wydatki na aplikację notarialną nie miały związku

z uzyskiwanymi ze wskazanego źródła przychodami, ponieważ wnioskodawca wykonywał prace biurowo-administracyjne, podobnie jak pracownicy nie odbywający aplikacji. W czasie trwania szkolenia nie wykonywał jakichkolwiek czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu zostały przez wnioskodawcę sfinansowane ze środków własnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, tj. opłata za egzamin wstępny, opłaty za szkolenie aplikacyjne, opłata za egzamin notarialny oraz opłata skarbowa od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; 2) w jaki sposób udowodnić te koszty.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Wnioskodawca zaznaczył, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza, niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej

w tym zakresie, nie zostały wymienione w art. 23 przywołanej ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, albowiem planowana działalność gospodarcza wnioskodawcy – kancelaria notarialna – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy notariusza, co wiąże się z kolei

z koniecznością uzyskania uprawnień zawodowych oraz powołania na stanowisko decyzją Ministra Sprawiedliwości. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte

w ramach działalności są bezpośrednio związane z uprawnieniami uzyskanymi

w trakcie szkolenia aplikacyjnego zakończonego egzaminem notarialnym, przez czas trwania, którego aplikant jest członkiem Izby Notarialnej. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na tak określone specjalistyczne podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja notarialna wraz

z egzaminem wstępnym i notarialnym stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszący ogólny poziom wiedzy

i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii notarialnej.

Wnioskujący podkreślił, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pokrewnych zawodów prawniczych, tj. adwokatów

i radców prawnych

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Zatem, zdaniem organu, z powyższego wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Przy czym obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Organ wskazał, że samo nieujęcie wydatków w art. 23 u.p.d.o.f. nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie organu skoro przedmiotowe wydatki ponoszone były przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, albowiem źródło takie nie istniało. Organ zauważył, że sam wnioskujący podał, iż przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności,

a także należytego przygotowania do zawodu notariusza. Zatem, zdaniem organu mają one charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na powyższe nie ma żadnego wpływu fakt, że działalność gospodarcza jest jedyną formą wykonywania zawodu notariusza.

Reasumując organ podał, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z wniosku nie wynika również by w takim celu wydatki te zostały poniesione. Z tego względu, jako niespełniajace kryterium ustawowego, wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ zaznaczył, że przywołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, nie są dla niego wiążące, ponieważ każdą sprawę jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, pytanie nr 2 organ uznał za bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją notarialną, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji notarialnej warunkuje możliwość wystąpienia do Ministra Sprawiedliwości wnioskiem o powołanie na stanowisko i wykonywanie zawodu notariusza, a koszty poniesione w związku z aplikacją notarialną nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej notariusza.

Skarżący podkreślił, że odbycie aplikacji notarialnej jest niezbędne i konieczne do powołania na stanowisko notariusza. Jest to przy tym specjalistyczne szkolenie zawodowe, stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii notarialnej. Zaznaczył, że nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna. Przemawia to, w jego ocenie, za uznaniem wydatków związanych z odbywaniem aplikacji notarialnej za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Jak wskazał dalej skarżący poniesienie tych kosztów nie tylko winno przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W opinii strony w żadnym względzie nie można uznać także, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja notarialna wraz z egzaminem wstępnym i notarialnym stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszący ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270) - zwanej dalej: "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy

w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu notariusza, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację notarialną a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna, co wiąże się z koniecznością zdobycia uprzednio wymaganych uprawnień zawodowych.

Podać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku

a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji notarialnej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją notarialną, ale również inne wydatki związane z edukacją prawniczą, np. płatne studia magisterskie skoro, zgodnie z art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r. poz. 164), notariuszem może być ten kto ukończył wyższe studnia prawnicze i uzyskał tytuł magistra. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację notarialną, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w trakcie trwania aplikacji może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług notariusza. Wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są bowiem również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby

z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zatem zasadnie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej.

W tym miejscu wypada także wskazać, że poniesienie wydatków związanych

z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza nie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Odbycie płatnej aplikacji notarialnej jest niewątpliwie podstawową drogą dojścia do zawodu notariusza, jednakże cyt. ustawa Prawo o notariacie daje także inne możliwości powołania na stanowisko notariusza. I tak zgodnie z art. 12 tej ustawy notariuszem może zostać m.in. profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych, prokurator lub sędzia. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że poniesienie wydatków na odbycie płatnej aplikacji notarialnej warunkuje w ogóle możliwość podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii notarialnej, skoro można ubiegać się o powołanie na stanowisko notariusza także po odbyciu nieodpłatnej aplikacji sędziowskiej czy prokuratorskiej, albo po zdobyciu odpowiednich tytułów naukowych.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym,

w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów

i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu notariusza. Czym innym jest bowiem wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji notarialnej

i uzyskanie tytułu notariusza, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, aby działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii notarialnej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Należy zauważyć również, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności,

i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje bowiem przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii notarialnej.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w orzeczeniach sadów administracyjnych powołanych przez stronę w skardze. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji, jak i dla sądów administracyjnych. Jednocześnie tut. Sąd wskazuje, że kontynuuje linię orzeczniczą zaprezentowaną w wyrokach z dnia 19 lutego 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 99/14 oraz z dnia 11 lutego 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 37/14 oraz podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13;

z dnia 3 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gl 746/13; z 19 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; z dnia 20 listopada 2013r. sygn. I SA/Lu 1013/13 - dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.