Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.

W.B. (dalej: strona, skarżący) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2016 r., Nr [...] stwierdzające, że odwołanie z [...] października 2016 r. złożone przez stronę reprezentowaną przez adwokata od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] października 2016 r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Naczelnik US [...] października 2016 r. wydał decyzję nr [...], którą określił stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.440 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości 52.440 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 16 zł z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. z tytułu: usługi ładowarką załadunek zboża.

Z datą z tego samego dnia organ I instancji wydał również stronie decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Orzeczenia te zostały doręczone 17 października 2016 r. za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika skarżącego W obu przypadkach termin do wniesienia odwołania mijał skarżącemu 31 października 2016 r.

Dnia 22 listopada 2016 r. do Dyrektora IS wpłynęło pismo Naczelnika US

z [...] listopada 2016 r., wydane w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej a dotyczące odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Wskazano w nim, że złożone w terminie odwołanie nie zostało podpisane przez wnoszącego oraz, że pełnomocnik nie sprecyzował czy domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też jej zmiany. Organ I instancji załączył odwołanie z [...] grudnia 2016 r. skarżącego składające się z dwóch stron, w którym to odwołaniu pełnomocnik wskazał "sygn. [...]" oraz podał, że jest to odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Pismo zostało przesłane również do pełnomocnika strony.

Dnia 28 listopada 2016 r. (wg stempla pocztowego znajdującego się na kopercie) pełnomocnik strony przesłał do Naczelnika US pismo z [...] listopada 2016 r. zatytułowane "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA z [...].10.2016" (organ otrzymał 1 grudnia 2016 r. ) [k- 41 akt administracyjnych]. W załączeniu przedłożono odwołanie z [...] października 2016 r. od decyzji organu I instancji z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. wraz z załącznikami: wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 196/16 z 7 września 2016 r., pismem pełnomocnika strony z [...] sierpnia 2016 r. - odpowiedź na pismo z [...] czerwca 2016 r. zatytułowane "informacja" wraz z dowodem nadania oraz pismem organu I instancji z [...] czerwca 2016 r. [...]. Pełnomocnik w treści pisma wskazał, że działając w imieniu strony, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, w związku z wniesieniem 31 października 2016 r. (dowód nadania z 31 października 2016) odwołania od decyzji organu I instancji - uzupełnia braki formalne ww. odwołania z [...] października 2016 r. przez jego podpisanie i przesłanie wszystkich stron odwołania, tym samym załączając podpisane odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. wraz z odpisem. W ramach uzasadnienia podał, że pismem z [...] października 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji - z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. wraz z odpisem, a "odwołanie omyłkowo nie zostało podpisane i nie zawierało rzekomo niepełną liczbę stron". Wskazał, też że z uwagi na to, że organ winien był wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych odwołania, działając wyłącznie z ostrożności procesowej — uzupełnia braki formalne odwołania przez jego podpisanie i przesłanie ponownie pełnej jego treści.

Do pisma tego, jak też przesłanego wraz z nim odwołania nie załączono żadnego "dowodu nadania z 31.10.2016 r." na który się w nim się powołano.

Naczelnik US działając w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej przesłał 15 grudnia 2016 r. całość w/w dokumentów organowi II instancji. W piśmie sporządzonym na tę okoliczność zawnioskował o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że do tutejszego organu nie wpłynęło odwołanie od decyzji numer [...], rzekomo wysłane w dniu 31 października 2016r. przez stronę lub działającego w jej imieniu pełnomocnika. Jednocześnie na marginesie wyjaśnił, że 7 grudnia 2016r. (data nadania w placówce pocztowej: 31 października 2016r.), do organu wpłynęło jedynie odwołanie od wydanej skarżącemu decyzji Naczelnika US z [...] października 2016r., oznaczonej nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.

Dnia 1 grudnia 2016 r. organ odwoławczy otrzymał pismo pełnomocnika z [...] listopada 2016 r. "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA z [...].10.2016", oznaczone - "sygn. [...] (wcześniej [...])", nadane w polskiej placówce pocztowej 28 listopada 2016 r. Było ono skierowane do Naczelnika US, a przesłane Dyrektorowi IS do wiadomości [k- 51 akt administracyjnych]. W jego treści pełnomocnik między innymi podniósł, że 24 listopada 2016 r. doręczono mu pismo Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. skierowane do Dyrektora IS i zawierające ustosunkowanie się organu do odwołania. Podkreślił, że wynika z niego, że organ I instancji otrzymał odwołanie strony z [...] października 2016 r. (data nadania 31 października 2016) nie podpisane i liczące niepełną liczbę stron. Dlatego też potraktował to pismo jako wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania z [...] października 2016 r. - przez jego podpisanie i przesłanie wszystkich stron odwołania. W związku z powyższym wyjaśnił, że przesyła podpisane odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. wraz z odpisem. W załączeniu pełnomocnik przedłożył odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., o sygn. [...].

Dyrektor IS z uwagi na otrzymane pisma: od pełnomocnika z [...] grudnia 20916 r. i od organu IO instancji z [...] grudnia 2016 r., pismem z [...] grudnia 2016 r.

zwrócił się do Naczelnika US o udzielenie wyjaśnień w zakresie wpływu do organu

I instancji odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. W motywach przytoczył podnoszone przez pełnomocnika argumenty oraz wskazał, że w załączeniu pełnomocnik przedłożył odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., o sygn. [...].

Naczelnik US w odpowiedzi z [...] grudnia 2016 r. wyjaśnił: po pierwsze,

że 1 grudnia 2016 r. otrzymał pismo pełnomocnika nadane 28 listopada 2016 r., datowane na dzień [...] listopada 2016 r., oznaczone: sygn. [...] (wcześniej [...]) i zatytułowane "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA Z [...].10.2016", wraz z załącznikami: a) datowanym na dzień [...] października 2016 r. odwołaniem od decyzji Naczelnika US z [...] października w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.; b) wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 196/16, c) pismem z [...] sierpnia 2016 r., "ODPOWIEDŹ NA PISMO Z DNIA [...].06.2016 R. zatytułowanym «INFORMACJA»", d) potwierdzeniem nadania przesyłki (data nieczytelna), mając na uwadze numer przesyłki: [...], uznał, że dotyczy ona wskazanej "ODPOWIEDZI NA PISMO [...]",

e) Informacją Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r.

Organ wskazał też, że: "do ww. pisma dołączono jego odpis wraz z załącznikami (d i e) oraz odpisami załączników (a, b i c). Wszystkie powyższe dokumenty (ich odpisy) zostały dostarczone jedną przesyłką. W treści pisma pełnomocnik powołał się na sygnaturę, odpowiadającą oznaczeniu sprawy, którą zastosowano dla decyzji z [...] października 2016 r., numer [...] i odwołania od tej decyzji numer [...], a więc dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Natomiast w treści pisma pełnomocnik Strony wskazał -jak uznano błędnie – na decyzję za miesiąc kwiecień 2011 r. (podobne pismo złożył również za ten właśnie okres). Organ I instancji stwierdził, że mając powyższe na uwadze nie wzywano strony/pełnomocnika do składania wyjaśnień. Drugi egzemplarz pisma (odpis) wraz z załącznikami pozostawiono w aktach sprawy urzędu (akta dotyczące odwołania).

Po drugie organ I instancji wyjaśnił , że 1 grudnia 2016 r. otrzymał pismo pełnomocnika datowane na dzień [...] listopada 2016 r., oznaczone: sygn. [...] i zatytułowane: "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA Z [...].10.2016", do którego załączono: a) datowane na dzień [...] października 2016 r. odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., b) wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 196/16, c) pismo z [...] sierpnia 2016 r., zatytułowane "ODPOWIEDŹ NA PISMO Z DNIA [...].06.2016 R. zatytułowane «INFORMACJA»", d) potwierdzenie nadania przesyłki (data nieczytelna), mając na uwadze numer przesyłki: [...], dotyczy ona wskazanej "ODPOWIEDZI NA PISMO [...]", e) Informację Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r.

Jednocześnie organ wskazał, że "do pisma dołączono jego odpis wraz z załącznikami

(d i e) oraz odpisami załączników (a, b i c). Wszystkie te dokumenty (ich odpisy) zostały dostarczone jedną przesyłką. Drugi egzemplarz pisma (odpis) wraz z załącznikami pozostawiono w aktach sprawy Urzędu (akta dotyczące odwołania).

Po trzecie Naczelnik US zaznaczył, że nie prowadził korespondencji ze stroną lub jej pełnomocnikiem w zakresie wyjaśnienia wpływu/braku wpływu do organu I instancji odwołania, a ponadto ani strona ani jej pełnomocnik nie przedkładali żadnych dokumentów potwierdzających złożenie odwołania od decyzji nr [...].

Dyrektor IS mając na uwadze przedłożone dokumenty oraz wyjaśnienia postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., Nr [...] stwierdził, że odwołanie z [...] października 2016 r. złożone przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

W motywach organ wskazał, że doręczenie decyzji organu I instancji z [...] października 2016 r., Nr [...], wydanej wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. nastąpiło w dniu 17 października 2016 r., zgodnie z przepisami prawa, tj. art.145 § 2, art.144 § 1 pkt 1 i art.152 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawowy 14-dniowy termin do złożenia przedmiotowego odwołania upływał zatem z dniem 31 października 2016 r. Termin do złożenia odwołania rozpoczął bowiem bieg w dniu 18 października 2016 r. i zakończył się w dniu 31 października 2016 r. (w dniu roboczym). Tym samym, wniesienie przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. ,w dniu 28 listopada 2016 r. (data nadania wynikająca z pieczęci urzędu pocztowego znajdującej się na kopercie), nastąpiło po upływie ustawowego terminu. Dyrektor IS stanął na stanowisku, że podnoszona przez stronę okoliczność rzekomo terminowego wniesienia odwołania nie znajduje potwierdzenia ani w dokumentach przekazanych przez pełnomocnika w załączeniu do pisma z [...] listopada 2016 r., ani w informacjach udzielonych przez Naczelnika US w pismach [...] grudnia 2016 r. organ wskazał też, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie przedkładali żadnych dokumentów potwierdzających złożenie odwołania od decyzji numer [...] w ustawowym terminie.

Na ww. orzeczenie z [...] grudnia 2016 r., strona wniosła skargę przedkładając

jednocześnie w załączeniu szereg nowych dokumentów. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami Konstytucji a to: art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych Państwa i podważający to zaufanie, w szczególności przez:

1) błędne przyjęcie, że odwołanie z [...] października 2016r. zostało wniesione po terminie, podczas gdy odwołanie w niniejszej sprawie zostało wniesione w dacie 31 października 2016r., a więc w ustawowym terminie (dowód: potwierdzenia nadania do Naczelnika US z daty 31 października 2016r.); 2) w efekcie powyższego, pominięcie przez organy odwołania wniesionego przez stronę w ustawowym terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji; 3) brak załączenia do akt sprawy o sygn. [...] odwołania z [...] października 2016r. od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016r. nadanego w placówce Urzędu Pocztowego zaadresowanej do Naczelnika US; 4) błędne przyjęcie, że uzupełnienie braków formalnych odwołania z [...] października 2016r. dokonane pismem z [...] listopada 2016r. złożonym w reakcji na pismo Naczelnika US z [...] listopada 2016r. doręczone 24 listopada 2016r., które zostało przez stronę potraktowane jako wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań z [...] października 2016r., stanowi wniesienie odwołania po terminie, podczas gdy stanowi ono uzupełnienie braków formalnych odwołania z [...] października 2016r. i skutkować winno nadaniem odwołaniu biegu i jego rozpoznaniem, a nie wydaniem skarżonego postanowienia stwierdzającego wniesienie go z uchybieniem terminu do jego wniesienia i tym samym pozostawieniu go bez rozpoznania; 5) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez świadomy brak wezwania strony do uzupełnienia wniesionego odwołania z [...] października 2016 r. w sprawie o sygn. [...] a także w sprawie o sygnaturze [...], mimo jednoznacznej treści art. 169 § 1 stanowiącego wyraźnie, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni [nie zaś "może" wezwać] - mimo jednoznacznej treści ww. przepisów ani Naczelnika US ani Dyrektor IS nie wezwał strony w żadnej z ww. spraw do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania z [...] października 2016r. zamiast tego: a) mając pełną świadomość braków formalnych odwołania z [...] października 2016r. naruszył rażąco art.169 § 1 Ordynacji podatkowej i bez wzywania o uzupełnienia niepełnej treści odwołania złożył odpowiedź na niepełną treść odwołania (wytykając powyższe w piśmie z 21 listopada 2016r.), podczas gdy powyższe stanowi świadome i celowo rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej nakazujących organowi wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania i zostało podjęte w celu pozbawienia jej możliwości obrony praw przez pozbawienie strony możliwości przedstawienie organowi jej pełnego stanowiska i uzupełnienia odwołania zgodnie z zasadami prawa przewidzianymi przepisami ordynacji podatkowej; b) w sprawie o sygn. [...], podobnie jak w sprawie [...] [podane przez pełnomocnika numery są identyczne] nie wezwał do uzupełnienia braków formalnych odwołania z [...] października 2016r., co pozwoliło organowi potraktować uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania pismem strony z [...] listopada 2016r., za "wniesienie" odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, co stanowi potwierdzenie i kontynuację tendencyjnego stosowania przez organy w niniejszej sprawie nie wszystkich, ale tylko tych przepisów ordynacji podatkowej, które służą do wydania przeciwko podatnikowi niekorzystnego orzeczenia (por. zarzuty odwołania z [...] października 2016r.); podczas gdy rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym, a stan faktyczny, w świetle którego organ bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny; 6) sprzeczne z art. 122 Ordynacji podatkowej pominięcie organowi I instancji pisma z [...] października 20116r. - odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016r. nadanego [...] października 2016r. a dostarczonego organowi 7 listopada 2016r. mimo, że w tej dacie zostały wniesione w jednej przesyłce pocztowej dwa odwołania jedno do sprawy o sygn. [...], drugie do sprawy o sygnaturze [...] zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającym na organ obowiązek ustalania stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem prawdy obiektywnej, bez pomijania czegokolwiek, skoro Naczelnikowi US doręczono 7 listopada 2016r. przesyłkę poleconą, to nie może on w dacie 28 grudnia 2016r. twierdzić, że nie miał o tym wiedzy, a uzupełnienie odwołania w dacie 24 listopada 2016r. przez jego podpisanie stanowiło wniesienie go z uchybieniem terminu. Zdaniem pełnomocnika, zachowanie takie stanowi twórcze i wybiórcze podejście organu I instancji pomijające fakty, dokumenty i tezy niewygodne dla tezy organu I instancji, mogące doprowadzić do uchylenia wydanej decyzji; 7) w efekcie powyższych naruszeń i zaniedbań organ niedokładne zbadał sprawę oraz w sposób niepełny i błędny ustalił stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, co w realiach niniejszej sprawy jest sprzeczne z materiałem dowodowym, całkowicie nielogiczne i sprzeczne z racjonalnymi zasadami życiowymi, nadto w sytuacji, kiedy to organ doręcza podatnikowi w jednej przesyłce pocztowej kilka decyzji (w tym przypadku organ I instancji w jednej przesyłce doręczył 4 decyzje o sygn.: [...]) nie może on zaprzeczać temu, że podatnik również stosując tą samą zasadę wniósł dwa pisma w jednej kopercie, w szczególności, kiedy dotyczą tego samego podatnika, tej samej sprawy, a jedynie dotyczą różnych miesięcy tej samej sprawy;

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – przez niezasadny brak wezwania skarżącego do przedłożenia dowodów nadania odwołania z [...] października 2016r., mimo wskazania przez podatnika wyraźnie w piśmie z [...] listopada 2014r. "uzupełnienie braków formalnych odwołania z [...] października 2016r. " na okoliczność wniesienia odwołania w dacie 31 października 2016r., zaś przeciwne zapatrywanie/stanowisko organu nie było podatnikowi wiadome, aż do chwili doręczenia skarżonego postanowienia, co nie stanowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadę prawdy obiektywnej.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IS

z [...] grudnia 2016r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego; dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczności jak w treści niniejszego pisma, oraz ich treści.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS przesłał do organu I instancji ww. skargę oraz nowo przedłożone przez stronę dokumenty celem udzielenia dodatkowych wyjaśnień

i ustosunkowania się.

Wyjaśnienia Naczelnika US wpłynęły do organu odwoławczego 23 lutego

2017 r. W załączeniu przedłożono: kserokopię odpisu odwołania z [...] listopada

2016 r. (jedna strona "l/Strona") od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2016 r., znak [...] wraz kopertami zawierającymi datę ich wniesienia; kserokopie wniosków o wyłączenie prawa majątkowego spod zabezpieczenia/egzekucji z [...] października 2016 r. wraz z kopertami; kserokopię decyzji Dyrektora IS z [...] maja 2016 r. (strony 1,2 i 6), znak [...]; kserokopię pisma z [...] grudnia 2016 r. skierowanego przez pracownika PPSW do komórki KSSN; kserokopię odpowiedzi pracownika komórki KSSN z [...] grudnia 2016 r., oświadczenie pracownika KSSN z [...] lutego 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał podnoszone argumenty za pozbawione podstaw prawnych i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych

w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r., stwierdzające, że odwołanie z [...] października 2016 r. złożone przez stronę reprezentowaną przez adwokata od decyzji Naczelnika US

z [...] października 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia wskazać należy, argumenty skargi zasadniczo dotyczą dwóch płaszczyzn. Pierwsza - uznania przez Dyrektora IS, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., doręczonej 17 października 2016 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu (to jest po dniu 31 października 2016 r.). Druga z kolei, koncentruje się wokół czynienie organom zarzutu braku wezwania strony/pełnomocnika do uzupełnienia wniesionego odwołania.

W tym stanie rzeczy koniecznym jest przypomnienie przepisów, których treść ma dla sprawy istotne znaczenie.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić

w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Nadto, art.145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W myśl natomiast art.12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r.-Prawo pocztowe (Dz.U. poz.1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechna w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu

w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Z akt sprawy wynika, że stronę reprezentował umocowany przez nią pełnomocnik- adwokat. Tym samym, prawidłowym było przesłanie za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi na jego adres wydanej wobec niej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. decyzji. Przedmiotowe orzeczenie zostało doręczone pełnomocnikowi 17 października 2016 r. zwrotne potwierdzenie odbioru opatrzone jest pieczęcią z oznaczeniem: Kancelaria Adwokacka M.J. Wpłynęło dnia 17 paź.2016", oraz podpisem osoby odbierającej przesyłkę. Zaznaczono też na nim, że przesyłka zawiera 4 decyzje z [...] października 2016 r., w tym decyzję nr [...]. Poza sporem więc jest to, że doręczenie decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...], wydanej wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. nastąpiło 17 października 2016 r., zgodnie z przepisami prawa, tj. art.145 § 2, art.144 § 1 pkt 1 i art.152 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega też wątpliwości, że rozstrzygnięcie zawierało właściwe pouczenie o środkach i terminach jego zaskarżenia. W analizowanym przypadku, co również nie jest sporne, ustawowy - 14-dniowy termin do złożenia przedmiotowego odwołania upływał z 31 października 2016 r. (tj. w dniu roboczym).

W toku przeprowadzonej kontroli organ II instancji stwierdził, a co kwestionuje strona, że wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., nastąpiło dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. (data nadania wynikająca z pieczęci urzędu pocztowego znajdującej się na kopercie). To z kolei spowodowało naruszenie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z racji brzmienia art.228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, koniecznym się stało stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Mając na względzie całokształt zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, jak również podnoszone przez strony sporu argumenty skład orzekający w sprawie uznał, że rację należy przyznać Dyrektorowi IS, albowiem twierdzenia strony o terminowym wniesieniu odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT

za miesiąc kwiecień 2011 r. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach,

w tym w szczególności przedłożonych przez pełnomocnika w załączeniu do pism

z [...] listopada 2016 r., w dokumentach załączonych przez nią do skargi, ale również

w informacjach udzielonych przez Naczelnika US (w pismach z [...] grudnia 2016 r., z [...] grudnia 2016 r., z [...] lutego 2017 r.), ustosunkowujących się do argumentacji

i dowodów strony.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS poddał starannej i rzetelnej analizie twierdzenia i przedłożone przez pełnomocnika dowody, których celem było wykazanie faktu terminowego wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., w wersji niepełnej (tj. bez podpisu wnoszącego i niepełnej ilości stron). W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonym orzeczeniu argumenty zasługującą na akceptację.

Z akt sprawy wynika, że do pisma pełnomocnika z [...] listopada 2016 r. nie załączono dowodu nadania w terminie odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...] mimo, że na takowy się powołano. Koniecznym jest podkreślenie, że kwestia okoliczności zachowania terminu była badana w ramach wewnętrznych struktur organu. Z odpowiedzi z [...] grudnia 2016r. udzielonej przez Samodzielne wieloosobowe stanowisko pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu w US wynika, że w okresie od 31 października 2016 r. nie wpłynęło odwołanie dotyczące skarżącego składane przez niego samego lub też przez pełnomocnika od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. Z oświadczenia pracownika -odebranego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 kpk) - wynika, że w przesyłce, która wpłynęła od pełnomocnika do US w dniu 7 listopada 2016 r. znajdowało się tylko jedno, dwustronicowe pismo – odwołanie od decyzji nr [...]. Innych pism przesyłka ta nie zawierała.

W piśmie z [...] grudnia 2016 r., Naczelnik US wyjaśnił, odnosząc się do poczynionych

w sprawie ustaleń, że do US nie wpłynęło odwołanie od decyzji numer [...], które byłoby wysłane (nadane) 31 października 2016 r. przez stronę lub działającego w jej imieniu pełnomocnika. Nadto, w piśmie z [...] grudnia 2016 r., organ ten zaznaczył, że ani strona ani jej pełnomocnik nie przedkładali żadnych dokumentów potwierdzających złożenie w ustawowym terminie odwołania od decyzji numer [...]. Również w piśmie z [...] lutego 2017 r. – sporządzonym na zapytanie Dyrektora IS, a stanowiącym ustosunkowanie się organu I instancji do przedstawionych przez stronę na etapie skargi dokumentów i argumentów – wykazano w sposób kompleksowy i wnikliwy, że dowody te nie potwierdzają faktu terminowego złożenia spornego odwołania.

Zdaniem Sądu, uprawnione w świetle zgromadzonego materiału, jest stanowisko organu, że w przesyłce pocztowej nadanej z [...] w dniu 31 października 2016 r. oznaczonej nr nadawczym [...] znajdowało się tylko jedno pismo – mieszczące się na dwóch stronach odwołania od decyzji nr [...].

Pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki pocztowej z [...] października 2016 r. - numer nadawczy [...], na który powołuje się strona, a który został przedstawiony na etapie skargi - potwierdza jedynie, że w tym konkretnym dniu nadano przesyłkę, która dotarła do organu I instancji. Co istotne, organy nie kwestionują faktu jej otrzymania, wskazują natomiast biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, że bez wątpienia w przesyłce tej znajdowało się wyłącznie odwołanie od decyzji numer [...] (dotyczącej zobowiązania za czerwiec 2011r.). W istocie, z przedstawionego dowodu w żadnym razie nie wynika fakt, że w przesyłce pod w/w numerem nadano również odwołanie dotyczące miesiąca kwietnia 2011 r. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy mogłaby być natomiast chociażby właściwie opisana koperta, z adnotacją co przesyłka zawiera. Dowodu takiego jednak w tej sprawie brak (koperta - k: 64 akt administracyjnych).

Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko preferowane w orzecznictwie, a na które zwraca uwagę pełnomocnik, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym. Niemniej jednak, ciężar wykazania, że w istocie przesyłka polecana o wskazanym numerze zawierała również odwołanie od decyzji za miesiąc kwiecień 2011 r. spoczywa głównie na skarżącym. Dotychczasowe uwagi, jak

i poniżej przytoczone okoliczności z pewnością nie przekonują o racji twierdzeń strony.

Nadto wskazać należy, że przedstawione przez pełnomocnika wraz ze skargą inne dowody potwierdzają jedynie to, że pełnomocnik niewątpliwie czynił starania, by (między innymi) odwołania zostały złożone z zachowanie terminu - stąd kontakt

z koleżanką radcą prawnym z [...], czy pismo z interwencji policji. Jednakże,

z żadnego z nich nie wynika, że z [...] w dniu 31 października 2016 r. zostały wysłane w/w przesyłką dwa odwołania.

Słusznie też twierdzi Dyrektor IS, że argumenty strony dotyczące faktu wysyłki i odbioru przez inne instytucje tj. sąd pozostałych przesyłek wysłanych tego samego dnia przez M.H. nie dowodzą, że to konkretne odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., nr [...], strona wniosła w ustawowym terminie, w tym w wersji niepełnej.

Koniecznym jest również podkreślenie, że bez wątpienia, strona mogła - w znaczeniu - miała prawo - skorzystać z formy wysyłania w jednej przesyłce kilku dokumentów (choć jak wykazano w innych przypadkach tego nie czyniła), ale dowiedzenie, że z takiej właśnie formy przesyłania korespondencji skorzystała winno wynikać z jakiekolwiek dowodu. Ciężar dowodu wykazania zachowania terminu do złożenia odwołania ciąży na odwołującym się.

W ocenie Sądu, w toku postępowania wykazano w sposób niewątpliwy, że jedynym odwołaniem od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., będącym w posiadaniu Dyrektora IS oraz Naczelnika US, jest odwołanie z [...] października 2016 r. załączone do pisma pełnomocnika strony z [...] listopada 2016 r. (nadane w placówce pocztowej 28 listopada 2016 r.). Brak zaś dowodów na złożenie przez stronę ww. odwołania w innej wersji, czy też terminie.

W tym stanie rzeczy, skoro brak było podstaw do uznania, że strona wniosła

w ustawowym terminie odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r., nr [...], ( w tym w wersji niepełnej), to trudno czynić organom zarzuty, że nie wezwały strony do uzupełnienia braków odwołania, które nie wpłynęło. Tym samym, zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Reasumując, zestawienie daty doręczenia ww. decyzji Naczelnika US z [...] października 2016r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. oraz daty nadania w polskiej placówce pocztowej

w załączeniu do pisma [...] listopada 2016 r. odwołania z [...] października 2016 r. od ww. decyzji wskazuje, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Ww. decyzja organu I instancji została bowiem doręczona w dniu 17 października 2016 r., termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 31 października 2016 r., odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej 28 listopada 2016 r. Skoro ustawowy termin do wniesienia odwołania upływał 31 października 2016 r., a odwołanie zostało nadane dopiero 28 listopada 2016 r., koniecznym było uznanie, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Przy czym, ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie informacji i dokumentów nie wynika, aby strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie w niepełnej wersji. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

Na marginesie można wskazać, a na co zwrócił uwagę Dyrektor IS, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują również możliwość wniesienia odwołania

w formie dokumentu elektronicznego.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań uznać należało, że nie doszło do naruszenia przepisów podnoszonych w skardze, w tym: art. 228 § 1 pkt. 2

w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami Konstytucji: art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP.

Z przedstawionych przyczyn, nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu tego rodzaju naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.