Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych I. J. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1273/16 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości wzajemnie między stronami.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1273/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą – I.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 4 czerwca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("Naczelnik US") określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 71.652 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

2. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość uwzględnienia przez Skarżącą, prowadzącą działalność pod nazwą A., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wystawionych przez nią na rzecz K. sp. z o.o. w K. faktur VAT: (1) z 17.03.2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w K., oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 1.7210 ha i (2) z 18.03.2014 r. z tytułu sprzedaży mieszarki planetarnej [...] z oprzyrządowaniem.

Zdaniem organów podatkowych faktury te dokumentowały sprzedaż zakładu betoniarskiego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Dyrektor IS stwierdził, iż za oceną taką przemawia fakt, że zanim powyższe składniki majątkowe Skarżąca zbyła na rzecz K. sp. z o.o., w okresie od 1 października 2013 r. do 17 marca 2014 r. wynajmowała je przedsiębiorstwu K., które przy ich wykorzystaniu prowadziło samodzielną działalność w zakresie produkcji betonu towarowego i prefabrykatów betonowych. Transakcja ujęta w zakwestionowanych fakturach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawienie tych faktur spowodowało obowiązek zapłacenia przez Skarżącą wykazanego w nich podatku.

3. Na skutek skargi wniesionej przez Skarżącą Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w decyzji Dyrektora IS został ustalony prawidłowo. Uznał jednak, iż dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów i jako taka nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.". Zdaniem WSA zbyt daleko idący jest wniosek organu, że sporne faktury stanowią tzw. puste faktury, ponieważ okoliczność ta nie została jednoznacznie wykazana.

W rezultacie WSA stwierdził, iż wadliwy jest wniosek organów podatkowych, że wystawione przez Skarżącą dwie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a K. sp. z o.o. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że przedmiotem zaistniałej transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wystawione przez Skarżącą faktury VAT z 17 i 18 marca 2014 r. dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Gdyby Skarżąca postąpiła prawidłowo i uwzględniając dyspozycję art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wystawiła sporych faktur, Skarb Państwa nie miałby w ogóle podstaw do domagania się należności podatkowej. Zdaniem WSA stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie daje podstaw do zastosowania wobec Skarżącej daleko idących sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzających się do zapłaty podatku, który w normalnych okolicznościach nie stanowi dochodu dla budżetu państwa. WSA wyjaśnił, że miał na względzie fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek nie był profiskalnie egzekwowany i to bez potrzeby badania dobrej wiary wystawcy faktury.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części, w jakiej odnosi się on do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem transakcji sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w części odnoszącej się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

4.1.1. art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wyodrębnienia: organizacyjnego, funkcjonalnego, jak i finansowego zespołu składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań) i poprzestanie na odwołaniu się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku wydanego wobec kontrahenta Skarżącej, tj. K. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do sformułowania uzasadnienia wyłączającego możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej orzeczenia wydanego 23 sierpnia 2017 r. wobec Skarżącej;

4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 125 w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 O.p., polegające na braku odniesienia się przez WSA do kwestii naruszenia przez Dyrektora IS 2-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym;

4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 191 O.p., polegające na przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w szczególności w kwestii dotyczącej zaistnienia wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., polegającą na pominięciu ustawowych przesłanek dotyczących wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, które to przesłanki stanowią przecież obligatoryjne przesłanki warunkujące zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

5.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzja wydana przez organy podatkowe nie była dotknięta żądną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, a w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 191 i art. 2a O.p. oraz nieprawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz braku oddalenia skargi przez WSA podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wydały odpowiadającą prawu decyzję, stąd też Sąd pierwszej instancji winien w całości oddalić wniesioną skargę;

5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, a w szczególności:

– uzasadnienie orzeczenia zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż WSA wskazał, że "Sąd przyjął stan faktyczny sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji, został ustalony w sposób prawidłowy", a następnie uznał, że "Natomiast dokonana przez organ II instancji ocena materiału dowodowego wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p." (s. 5 uzasadnienia wyroku),

– uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w art.108 ust.1 u.p.t.u.;

5.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 2a O.p. przez wydanie przez WSA wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, przyjęciu przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, pominięciu przez WSA zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy organy podatkowe dochowały należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając, ustaliły prawidłowo stan faktyczny do którego właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, zapewniając Skarżącej wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio ją pouczając, a w szczególności:

– WSA nieprawidłowo przyjął, iż "wadliwy jest wniosek organów podatkowych obu instancji, że wystawione przez skarżącą 2 sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a spółką K." (s. 8 uzasadnienia wyroku), ponieważ organy podatkowe uznały, iż przedmiotem dostawy nieruchomości gruntowej i ruchomości zidentyfikowanej jako węzeł betoniarski na rzecz K. wymienionych na fakturach z 17 i 18 marca 2014 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, zdefiniowana w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., transakcje te podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie jak mylnie wskazał WSA nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

– błędne przyjęcie przez WSA, iż na skutek działań organów podatkowych nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, a zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podczas, gdy kwestia uszczuplenia należności podatkowych nie została prawomocnie rozstrzygnięta (wyrok WSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16 jest nieprawomocny), ponieważ faktury z 17 i 18 marca 2014r. nie zostały skorygowane przez Skarżącą, co więcej posłużyły kontrahentowi – spółce K., do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach

– WSA uznał, iż organy podatkowe nie uwzględniły treści art. 2a O.p. podczas, gdy w sprawie nie występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tak orzekł WSA w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił zaś naruszenie prawa materialnego przez:

5.2.1. niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przez WSA w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust.1 u.p.t.u. pomimo, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

5.2.2. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie przez WSA, że regulację ustawową z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można zastosować dopiero po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków podczas, gdy przepis ten nie przewiduje konieczności ziszczenia takiej dodatkowej przesłanki.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o uwzględnienie skargi kasacyjnej wniesionej przez niego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS, Skarżąca stwierdziła, że skarga ta, jako nieuzasadniona, nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

8.2. Skargi kasacyjne wniesione w tej sprawie, rozpoznane zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zakreślonymi w niej granicami, a w efekcie zarzutami, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, pomimo zasadności niektórych z podniesionych w nich zarzutów. Zarzuty te nie podważają bowiem trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8.3. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem transakcji sprzedaży ujętej w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o., była zorganizowana część przedsiębiorstwa – zakład betoniarski, a w związku z tym do transakcji tej nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd ten uznał jednak, że nie było podstaw do obciążenia Skarżącej, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.

8.4. W skardze kasacyjnej wskazano, że wyrok Sądu pierwszej instancji skarżony jest "w części – w jakiej odnosi się on do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem transakcji sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa". Na rozprawie przeprowadzonej 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że skarży uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie stanowiska, w którym istotą rozstrzygnięcia było przyjęcie, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku taką modyfikacją zakresu zaskarżenia wyjaśnić należy, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Możliwe jest jednak zaskarżenie wyroku sądu pierwszej instancji ze względu na jego uzasadnienie. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną w istocie domaga się, aby Naczelny Sąd Administracyjny skorygował kwestionowane stanowisko zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem uchylić samego uzasadnienia wyroku.

Skarżąca domagała się natomiast uchylenia zaskarżonego wyroku "w części odnoszącej się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Powyższy wniosek Skarżącej, będący konsekwencją wskazanego przez nią pierwotnie zakresu zaskarżenia, jest chybiony. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora IS, nie zawiera wskazanej przez Skarżącą części. Kwestia, wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zespołu składników majątkowych jest elementem oceny, czy tenże zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ocena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wprawdzie w rezultacie determinowała ona rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, ale rozstrzygnięcie to odnosiło się do zaskarżonej decyzji, która została uchylona w całości. Zauważyć należy, że decyzja Dyrektora IS utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji zawierającą zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (uwzględniające okoliczność, że sporna sprzedaż nie generowała podatku należnego), jak i określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taki był więc zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, poddanej kontroli WSA, którego to zakresu żadna ze stron nie podważała.

8.4.1. W skardze kasacyjnej Skarżącej w istocie kwestionowana jest zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, że przedmiotem spornej sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Świadczy o tym treść zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach którego Skarżąca podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego zespołu składników majątkowych, skutkiem czego niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Zarzut ten jest zasadny, aczkolwiek nie dotyczy to twierdzenia, że zaskarżony wyrok nie podaje się kontroli instancyjnej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku winno więc znaleźć się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Samo w sobie powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na podzielane przezeń stanowisko dotyczące przedmiotu spornej sprzedaży, zajęte w wyroku tego Sądu z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, skierowanym do kontrahenta Skarżącej – K.sp. z o.o., nie jest wadą skutkującą istotnym naruszeniem powyższego przepisu.

Jednakże, jak zasadnie podniosła Skarżąca, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania tego wyroku, nie przedstawiając natomiast własnej lub pochodzącej z powołanego wyroku argumentacji uzasadniającej stanowisko, że przedmiotem sprzedaży był zespół składników majątkowych posiadający określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za rzeczową argumentację w tym zakresie nie mogą być uznane twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że "skarżąca nie zdołała podważyć tej części oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji" oraz że negując ustalenia dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym na tę okoliczność, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów.

Nie ulega jednak wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko, iż przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej przez Skarżącą z K. sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zasadność omawianego zarzutu co to tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, ponieważ prawidłowe jest powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którym zarzut ten jest związany, o czym niżej.

8.4.2. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., Skarżąca zaznaczyła, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał wykładni tych przepisów poprzestając na wykładni przedstawionej w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16.

Podzielając przekonanie Skarżącej o istotnym znaczeniu wykładni powyższych przepisów w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność związanych z tą wykładnią argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu tego przepisu. W skardze kasacyjnej należy więc wskazać, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny oraz jakie powinno być rozumienie prawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że "Zatem prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że doszło do wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, które pozwoliło na kontynuowanie produkcji i sprzedaży betonu dotychczasowym klientom spółki K.". Fragment ten, aczkolwiek w istocie dotyczy ustaleń faktycznych, to jednak odzwierciedla przyjętą przez WSA wykładnię art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Takie też cechy zespołu składników majątkowych wskazał WSA jako warunkujące uznanie tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są to zaś cechy, jakie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisuje również Skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że do uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest jej funkcjonowanie u zbywcy w postaci oddziału, działu lub wydziału. Wyodrębnienie organizacyjne, co oczywiste, może przejawiać się w nadaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa formy jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo właśnie oddziału, zakładu lub działu zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Jednakże nie musi ono być w ten sposób sformalizowane, mogąc przybierać inną formę, która sprawia, że dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności (spełniania określonej roli). Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" na gruncie podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych może więc wynikać z okoliczności, że w przedsiębiorstwie zbywcy (Skarżąca) tenże zespół składników majątkowych, z istoty swej przeznaczony do prowadzenia określonej działalności (w rozpoznanej sprawie była to produkcja betonu i prefabrykatów betonowych), został odpłatnie udostępniony innemu podmiotowi (wynajem) w celu prowadzenia tej właśnie działalności.

Nietrafione było w tym względzie odwołanie się przez Skarżącą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołała się ona na wyrażony w tym wyroku pogląd, zgodnie z którym "Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.".

Zauważyć należy, że wyrok powyższy zapadł w odmiennym stanie faktycznym, w którym przedmiotem zbycia były jedynie same zabudowane nieruchomości gruntowe wynajmowane przez zbywcę na rzecz podmiotu, który również nieruchomości te wynajmował. Natomiast w rozpoznanej sprawie przedmiotem sprzedaży był zespół składników majątkowych (w tym uzbrojona i zabudowana nieruchomość), który umożliwiał prowadzenie działalności polegającej na produkcji betonu i prefabrykatów betonowych (zakład betoniarski). Zbywca (Skarżąca) wynajmował tenże zespół składników majątkowych firmie K. do prowadzenia takiej działalności i firma ta taką działalność produkcyjną prowadziła.

Rację ma Skarżąca, iż samo wynajęcie danego składnika majątku nie powoduje, że w ramach przedsiębiorstwa wydzielona zostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa, zajmująca się najmem. Tym niemniej wydzielona w przedsiębiorstwie jego zorganizowana część, np. zdolna do samodzielnej produkcji betonu, może być przedmiotem najmu. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby oceniając wyodrębnienie w przedsiębiorstwie składników majątkowych na potrzeby ustalenia, czy tworzą one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wziąć pod uwagę właśnie przedmiot najmu – składające się nań składniki majątkowe, tworzące całość umożliwiającą wykonywanie określonej działalności, np. produkcyjnej. Jak bowiem zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, wyodrębnienie organizacyjne powinno być interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników majątkowych. Nie jest sporne, iż wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu – tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Skarżąca analogicznie przedstawiła przesłankę funkcjonalną jako możliwość "stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie, w tym we wskazanym przez Skarżącą wyroku z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16 (dostępny j.w.) pogląd, że "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży uzyskiwanej za pośrednictwem ‘sklepów internetowych’.". W wyroku nie wskazano natomiast – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – na istotne znaczenie posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane byłyby przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby wyodrębnienie finansowe wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnego rachunku bankowego, przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres niezbędnego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być adekwatny do charakteru działalności, do jakiej przeznaczony jest dany zespół składników majątkowych, ale też w jaki sposób jest on wykorzystywany przez zbywcę. Nie ma więc decydującego znaczenia, czy podatnik prowadzi dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębne urządzenia księgowe. Istotne jest, czy prowadzone przez niego ewidencje umożliwiają uzyskanie na ich podstawie (wydzielenie z nich) informacji finansowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie jak przy ocenie, czy dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie w sposób pozwalający uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, także oceniając spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego należy brać pod uwagę konkretne okoliczności faktyczne. Do takiego wniosku prowadzi prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W tym kontekście zauważyć należy, że wprawdzie zespół składników majątkowych sprzedany przez Skarżącą przeznaczony był do produkcji betonu oraz prefabrykatów betonowych, ale tenże zespół składników majątkowych wynajmowała ona podmiotowi, który wykorzystywał go zgodnie z jego specyficznym przeznaczeniem (firmie K.). Tym samym świadcząc usługę najmu, której przedmiotem był zespół składników majątkowych umożliwiających – jako zintegrowana całość – produkcję betonu i prefabrykatów betonowych, w prowadzonych ewidencjach swojej firmy (A.) Skarżąca wyodrębniała sprzedaż tych usług, rejestrując związane z nią dane. Wynajęta część przedsiębiorstwa generowała wynagrodzenie w postaci określonego umową czynszu najmu, a nie zapłaty za sprzedawane towary.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, zarówno przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, jak też przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego mają w istocie taki sam definitywny charakter w tym znaczeniu, że każda z nich musi zaistnieć, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Możliwość (zdolność do realizowania określonych zadań gospodarczych) musi istnieć realnie, nie zaś hipotetycznie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten określa skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zespołu składników majątkowych, posiadającego cechy wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Z przepisu tego wywieść też należy, że dany zespół składników majątkowych cechy te musi posiadać w momencie jego zbycia. Jeżeli zatem zostanie stwierdzone, że przedmiotem transakcji zbycia (np. sprzedaży) jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, do transakcji tej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tak też przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, a i Skarżąca tego nie kwestionowała.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Na ocenę tą nie mogły wpłynąć ogólnikowe i teoretyczne rozważania Skarżącej odnoszące się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z których wywiodła ona, że przepisy te powinny być "interpretowane zacieśniająco", a także podkreślany przez Skarżącą prymat wykładni językowej.

Analogiczne stanowisko co do wykładni powyższych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1212/17, oddalającym skargę kasacyjną K. sp. z o.o. od wyroku WSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, do którego to wyroku odwołał się Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie na poparcie stanowiska, że Skarżąca sprzedała tej spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

8.4.3. Chociaż skarga kasacyjna Skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jako że podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to nie zawiera ona żadnych zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu spornej sprzedaży, dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu. Oznacza to brak zarzutów podważających stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w tym zakresie i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie dowodowe, którego naruszenia przez organy podatkowe Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął.

Tymczasem to właśnie do ustaleń faktycznych składających się na stan faktyczny sprawy należy ustalenie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprzedane przez Skarżącą składniki majątkowe tworzyły zespół wyodrębniony w jej majątku organizacyjnie, finansowo i funkcjonalne, a zatem stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jakkolwiek punktem wyjścia do oceny, czy określony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.), to jednak ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (przykładowo poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów), a takich zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., musi być uznana za nieskuteczną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "trafnie organy podatkowe uznały, że przedmiotem transakcji w dniach 17 i 18 marca 2014 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Taki też stan faktyczny, jako niepodważony w skardze kasacyjnej, jest miarodajny do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuciła Skarżąca.

8.4.4. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Ponownie należy więc odwołać się do okoliczności, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy. Tym samym, skoro – jak ustaliły organy podatkowe – Skarżąca sprzedała K. sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., to do transakcji nabycia zastosowanie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Zarzut niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów nie mógł być uznany za zasadny.

Dodać należy, że we wskazanym już wyroku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1212/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionym przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

8.4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a w związku z art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej naruszeniem tych przepisów skutkowało przyjęcie przez WSA, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w szczególności co do zaistnienia wydzielenia zespołu składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, że ze wskazanymi w tym przepisie wątpliwościami musiał mieć do czynienia skład orzekający skoro posiłkował się wykładnią zaprezentowaną w wyroku wydanym w sprawie K. sp. z o.o. o sygn. akt I SA/Po 1261/16, a w wyroku tym dokonując wykładni art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. posłużono się dyrektywami wykładni językowej i funkcjonalnej, które dodatkowo wsparto orzecznictwem sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

Wyrażona w art. 2a O.p. reguła rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów podatkowych ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu różnych dopuszczalnych metod wykładni nie daje jednoznacznych rezultatów – prowadzi do alternatywnych (różniących się) wniosków co do znaczenia interpretowanej normy prawnej. Przepis powyższy zostaje więc naruszony w sytuacji, gdy rezultat wykładni, pomimo zastosowania różnych jej metod, pozwala na przyjęcie odmiennych znaczeń interpretowanego przepisu, a organ podatkowy nie przyjmuje znaczenia korzystnego dla podatnika. Do naruszenia tego przepisu nie dochodzi natomiast w przypadku, gdy wykładnia przepisu prowadzi do ustalenia jego jasnego znaczenia, ale wynik procesu wykładni nie jest dla podatnika korzystny. Innymi słowy, jeżeli przeprowadzona wykładnia pozwala ustalić treści normy prawnej, to brak jest podstaw do zastosowania art. 2a o.p.

Konieczność posłużenia się różnymi metodami wykładni może świadczyć o istnieniu wątpliwości co do treści przepisu, ale sama w sobie nie dowodzi, że wątpliwości te nie dają się usunąć. Dodać należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych niedających się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczących art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Jak wskazano wyżej wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie nasuwa wątpliwości. Organy podatkowe dokonały wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wywodząc jednoznaczne i prawidłowe wnioski co do rozumienia tego przepisu.

Chybione było powiązanie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. z art. 191 O.p. Zasada zapisana w art. 2a O.p. nie dotyczy bowiem wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, z którego ustalaniem związany jest art. 191 O.p., wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów.

8.4.6. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124, art. 125 w zw. z art. 139 § 3 art. 140 O.p. Skarżąca upatrywała braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii naruszenia przez Dyrektora IS 2-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w związku z tym również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niewyjaśnienie przesłanek, z powodu których nie stwierdzono przewlekłości postępowania odwoławczego.

Zasadnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy zignorował podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuty związane z terminowością prowadzenia postępowania odwoławczego (a właściwie z jej brakiem). Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 125 w związku z art. 139 § 3 O.p. uznaje za niezasadne. Skarżąca nie wykazała jednak, że to uchybienie przepisowi o charakterze procesowym, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej uzasadniającej naruszenie przepisów wskazanych w treści samego zarzutu, stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie mogła być ona skuteczna. Skarżąca dowodziła bowiem, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób przewlekły.

Tymczasem przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy może być przedmiotem odrębnej skargi do sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Przewlekłość postępowania, z której stwierdzeniem wiążą się skutki określone w art. 149 P.p.s.a., może być więc oceniana w postępowaniu wywołanym skargą złożoną w tym właśnie przedmiocie. Skarżąca skargi takiej nie wniosła.

W sprawie, której przedmiotem jest wymiar podatku ocenie podlega natomiast prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zasady ogólnej postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania. Oprócz naruszenia tej zasady, w ramach omawianego zarzutu Skarżąca podniosła również naruszenie art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), a także art. 139 § 3 O.p., określającego termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz art. 140 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym (także niezależnym od organu) przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

Z uwagi na procesowy charakter tych przepisów, podnosząc zarzuty ich naruszenia w skardze kasacyjnej należało wykazać nie tylko, że doszło do zarzucanego naruszenia prawa (czego Skarżąca nie uczyniła), ale również – co wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu omawianego zarzutu argumentacji w tym zakresie, co jest istotne także z tego względu, że samo w sobie naruszenie terminów wynikających z art. 139 § 1-3 i art. 140 O.p. ani nie pozbawia organów podatkowych prawa do wydania decyzji, ani też nie czyni decyzji wadliwymi.

8.4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok "narusza przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.P." Jednakże ograniczyła się do wskazania, że zasada ta nie jest jedynie postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, a jej naruszenie może skutkować uchyleniem decyzji nawet, gdy nie doszło do innych naruszeń prawa.

Wyjaśnić też należy, że adresatem art. 121 § 1 O.p. są organy podatkowe, nie zaś sąd administracyjny, który przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje, a kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

8.5. Skarga kasacyjna Dyrektora IS również oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

8.5.1. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej stworzył swojego rodzaju "zbitki" przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Nie wyjaśniał natomiast ani w czym upatruje wzajemnego powiązania tych przepisów, ani też na czym – zważywszy na treść tych przepisów – miałoby polegać ich naruszenie.

Nie wiadomo zatem na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i to sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, art. 113 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a., a także z art. 191 i art. 2a O.p. oraz art. 191 O.p. (pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia). Obie jednostki redakcyjne, z których składa się art. 113 P.p.s.a., stanowią o zamknięciu rozprawy przez przewodniczącego składu orzekającego.

Podnosząc w ramach dwóch zarzutów naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 5.1.1. i 5.1.3 niniejszego uzasadnienia) i zarzucając Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz jego pominięcie, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił lub które pominął.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 135 P.p.s.a. (pkt 5.1.3. niniejszego uzasadnienia), zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie wskazano jednakże żadnych przejawów naruszenia tego konkretnego przepisu.

Zarzuty naruszenia art. 113, art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a., jako że w ogóle nie zostały uzasadnione, nie poddają się kontroli kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano do zarzucanego naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej oraz do sprzeczności twierdzeń Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Zważywszy na sposób zredagowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał dokonanie łącznej oceny tych zarzutów.

8.5.2. Autor skargi kasacyjnej słusznie zarzucił wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na tym, że z jednej strony Sąd ten stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS uznał za ustalony w sposób prawidłowy, a przy tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a jednocześnie stwierdził, że ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, którą to zasadę wyraża art. 191 O.p. Niewątpliwie stan faktyczny jest wynikiem oceny materiału dowodowego dokonywanej z uwzględnieniem art. 191 O.p. Uznając stan faktyczny sprawy za ustalony prawidłowo, Sąd pierwszej instancji tym samym zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora IS.

W gruncie rzeczy zarzucając Dyrektorowi IS naruszenie art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zakwestionował jednakże jeden tylko wniosek tego organu, który uznał za zbyt daleko idący, a mianowicie wniosek, że faktury z 17 i 18 marca 2014 r., wystawione przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. są tzw. "pustymi fakturami".

Rzecz w tym, że jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Dyrektor IS nie twierdził, że faktury wystawione przez Skarżącą należały do tego rodzaju faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora IS faktury te dokumentowały realną sprzedaż, tyle że przedmiotem tej sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie sprzedaż nieruchomości i rzeczy ruchomych, jak to przyjęły strony transakcji.

Niewątpliwie zatem uzasadnienie wyroku, zawierające opisaną wyżej sprzeczność i nie spełnia standardów wyznaczonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. co do przedstawienia stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Tym niemniej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ sprzeczność powyższa spowodowana była zakwestionowaniem przez WSA ustalenia faktycznego, którego Dyrektor IS nie dokonał. Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z ustaleniami, które organ ten rzeczywiście przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji, a mianowicie, że sporna sprzedaż miała miejsce, ale jej przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że z naruszeniem powyższego przepisu Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Wskazania te, sprowadzają się bowiem do nakazania uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowej oceny prawnej tego Sądu, zgodnie z którą brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8.5.3. Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przypisania Dyrektorowi IS naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 oraz art. 2a O.p., które to naruszenie uznał za skutkujące naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak bowiem wskazano wyżej, za dokonane z naruszeniem art. 191 O.p. WSA uznał ustalenie, którego Dyrektor IS w ogóle nie poczynił, tj. że Skarżąca wystawiła tzw. puste faktury.

Znaczenie art. 2a O.p. i sytuacje, w których znajduje on zastosowanie opisane zostały w pkt 8.4.5. niniejszego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie miał powodów, aby uznać, że Dyrektor IS naruszył art. 2a O.p.

Chybione było natomiast odwołanie się przez Dyrektora IAS do oceny zarzutu naruszenia art. 2a O.p, przedstawionej w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Po 1261/16, wydanym w sprawie K. sp. z o.o. W sprawie tej bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania i WSA nie przeprowadzał wykładni tego przepisu.

8.5.4. Niezasadny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IAS przepis ten nie przewiduje wskazanej przez WSA dodatkowej przesłanki jego zastosowania, a mianowicie dokonania dogłębnej analizy, czy w konkretnej sprawie ostatecznie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek konieczność dokonania takiej analizy nie wynika wprost z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o jednak znajduje ona oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zajętym we wskazanym przez WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt 1857/15 (dostępny j.w.). To właśnie z uzasadnienia tego wyroku pochodzi kwestionowana przez Dyrektora IAS wypowiedź Sądu pierwszej instancji. W wyroku tym, powołując się na orzecznictwo TSUE zapadłe na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) oraz wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG); Dz.U.UE.L 1977/145/1 ze zm., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności i pozostawało w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Taki też pogląd wyraził Sąd pierwszej instancji.

Natomiast we wskazanym przez Dyrektora IAS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 597/15 (dostępny j.w.) słusznie wskazano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy faktyczny obrót miał miejsce i w jakim rozmiarze oraz od przyczyny wystawienia faktury. W wyroku tym nie odnoszono się jednak w ogóle do kwestii wynikającego z wystawienia takiej faktury ryzyka uszczuplenia podatkowego.

Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

8.5.5. Kierując się tą wykładnią WSA ocenił, że faktury wystawione przez Skarżącą 17 i 18 grudnia 2014 r., choć potencjalnie mogły, to ostatecznie nie doprowadziły do uszczuplenia dochodów podatkowych, ponieważ wyrokiem o sygn. I SA/Po 1261/16 oddalona została skarga kasacyjna K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora IS z 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W rezultacie spółka ta nie otrzymała zadeklarowanego przez nią zwrotu podatku (w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wskazano, że kontrolę podatkową wobec tej spółki wszczęto na podstawie upoważnienia z 8 maja 2014 r.).

Kwestionując powyższe twierdzenie Sądu pierwszej instancji w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art 191 i art. 2a O.p., Dyrektor IAS podniósł, że kwestia uszczuplenia należności podatkowych nie została prawomocnie rozstrzygnięta (wyrok WSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16 jest nieprawomocny), faktury z 17 i 18 marca 2014 r. nie zostały skorygowane przez Skarżącą, co więcej posłużyły K. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach.

Stwierdzić więc należy, że wyrokiem z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1212/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę K. sp. z o.o. wniesioną od powyższego wyroku WSA, potwierdzając prawidłowość ustalenia, że przedmiotem transakcji sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skoro więc, czego Dyrektor IAS nie kwestionuje, K. sp. z o.o. nie otrzymała zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego, obejmującego podatek naliczony z faktur wystawionych przez Skarżącą, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystawienie tych faktur nie doprowadziło do uszczuplenia dochodów budżetowych.

8.5.6. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania tego przepisu.

Organy podatkowe ustaliły, że sporna sprzedaż była transakcją neutralną podatkowo, której przedmiot strony tej transakcji niewłaściwie zakwalifikowały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji, gdy wykazany przez nabywcę podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tę sprzedaż nie został mu zwrócony i nabywca nie ma podstaw, aby domagać się tego zwrotu, to nie ma też podstaw, aby obciążać sprzedawcę obowiązkiem zapłaty wykazanego w fakturach podatku.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obciążenia Skarżącej w oparciu o ten przepis obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

8.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącej i Dyrektora IAS na podstawie art. 184 P.p.s.a.

8.7. W związku z tym, że skargi kasacyjne obu stron zostały oddalone Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia pomiędzy stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.