Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mogły być tylko uiszczone /zapłacone/ odsetki oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "KARR" S.A. z siedzibą w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 17 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 29 lutego 1998 r. (...); (...).

Przedmiotem skargi "KARR" S.A. w J.-G. jest ww. decyzja Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 17 czerwca 1998 r., uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 29 lutego 1996 r. (...) i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od września do grudnia 1993 r. w oparciu o przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez zwiększenie podatku należnego wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 o podatek należny od wykonanych usług finansowych. Natomiast podatek naliczony przyjęto w wysokości deklarowanej przez Agencję w deklaracji VAT-7.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił w stanowisko organu I instancji, stwierdzając w szczególności:

W ramach prowadzonej działalności Agencja będąca podatnikiem podatku od towarów i usług - udzielała oprocentowanych pożyczek podmiotom gospodarczym, tym samym wykonując czynności bankowe, nie posiadając przy tym zezwolenia bankowego.

Zdaniem organów nie mogła zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz winna była naliczać podatek należny w oparciu o przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Błędne wobec tego było w ocenie organów przyjęcie, że od przedmiotowych transakcji należy naliczać opłatę skarbową na podstawie art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Agencja wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, przez ustalenie podatków od przychodów, które nie zostały przez skarżącą uzyskane;

2/ naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 9 Kpa.

Uzasadniając zarzut określony w pkt 1, Agencja podkreśliła, iż w toku postępowania podatkowego nie wykazano sposobu w jaki ustalono podstawę opodatkowania, jednakże zdaniem jej do podstawy tej wliczono również odsetki, których termin płatności nie nadszedł. Pozostaje to zdaniem skarżącej w kolizji z ww. przepisem par. 6 ust. 4 rozporządzenia, ustalającym termin powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania należności, nie później jednak niż termin płatności tej należności.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego naruszenia art. 9 Kpa, Agencja podkreśliła, iż umowy pożyczki zawierane z podmiotami gospodarczymi przedkładane były każdorazowo Urzędowi Skarbowemu w J.-G., który to ustalał i pobierał od tych umów opłaty skarbowe. Jeżeli zaś organy podatkowe błędnie oceniały skutki prawne wywołane zawarciem umowy, to następstwa tego błędu, w postaci odsetek nie mogą być przerzucane na podatnika. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych narusza zdaniem Agencji zasadę wyrażoną w art. 9 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w J.-G. wniosła o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ podkreślił, powołując się na przepis art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w momencie udzielenia pożyczki w oparciu o zawartą umowę, czyli z chwilą wykonania usługi. Nie ma zatem możliwości, by kwota odsetek, będąca przychodami Agencji została wyłączona z podstawy opodatkowania.

Nie godząc się także z zarzutem naruszenia art. 9 Kpa, organ stwierdził, że z akta sprawy wynika, iż skarżąca Agencja nie zwracała się do organu o wykładnię obowiązujących przepisów dotyczących spornej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując materiały dowodowe zebrane w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad jej stanem faktycznym i prawnym doszedł do następujących ustaleń i wniosków:

Niewątpliwe jest w sprawie, że skarżąca Agencja udzielając różnym podmiotom gospodarczym oprocentowanych pożyczek świadczyła usługi finansowe, nie posiadając na wykonywanie tych czynności pozwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, o którym stanowi przepis art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.

Organy podatkowe powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz poz. 13 /KU 94-95/ załącznika nr 2 do tejże ustawy, stwierdziły, że skarżąca Agencja nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - ustanowionego tymże przepisem, jako, że nie posiada powyższego zezwolenia na wykonywanie czynności bankowych, do których to zalicza się także udzielanie kredytów i pożyczek.

Konsekwencją tegoż było przyjęcie przez organy w oparciu o przepis art. 2 ust. 4 ww. ustawy, iż świadczone przez Agencję usługi w postaci udzielanych oprocentowanych pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia ta nie jest w zasadzie sporna, tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 /OSNAPU 1995 nr 17 poz. 211/, a podzielanym także przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Sporna jest natomiast kwestia sposobu wymierzenia /określenia/ przedmiotowego podatku.

Otóż zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednakże w okolicznościach tej sprawy, ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem tegoż przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jeżeli przyjąć, że udzielane przez Agencję oprocentowane pożyczki były odpłatnym świadczeniem usług, to niewątpliwie zgodnie z art. 4 pkt 8 omawianej ustawy - była to sprzedaż towaru.

W tej sytuacji rozważenia wymagało, a czego zaniechały organy, co w rozpatrywanej sprawie było obrotem, skoro cyt. wyżej art. 15 ust. 1 stanowi, że jest to kwota należna.

Niewątpliwe jest w sprawie, że odpłatnością /ceną/ za udzielenie pożyczki były określone przez strony umowy odsetki, uiszczane w uzgodnionych terminach.

Jeżeli tak, to nie można przyjąć, jak uczyniły to organy, że obrotem, czyli kwotą należną stanowiły tak odsetki uiszczone, jak i odsetki, których termin uiszczenia jeszcze nie nadszedł.

Zdaniem Sądu kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania przedmiotowym podatkiem mogły być tylko uiszczone /zapłacone/ odsetki, oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.

Podkreślić przy tym należy, że również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ww. uchwały z dnia 20 kwietnia 1995 r. stwierdził, iż "Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się - jako reguła - z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów."

W świetle powyższego Sąd uznał zasadność skargi w tym zakresie przyjmując, że stwierdzone uchybienia ze względu na swój charakter miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na przepisie art. 55 ust. 1 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu skargi, że w sprawie naruszono przepis art. 9 Kpa, jako, że skarżąca nie wykazała, by organy podatkowe swoimi wyjaśnieniami wprowadziły ją w błąd. Nie podzielił tym samym zarzutu, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1998 nr 108 poz. 486 ze zm./, zamiast zastosowanego przez organ II instancji przepisu art. 5 ust. 3 tejże ustawy, jako, że w podatku od towarów i usług obowiązuje tzw. zasada samoobliczania /art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/.