Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/08 w sprawie ze skargi P. and G. O. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

1.1. P. sp. z o.o w Warszawie (dalej: skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zapytała czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 29 ust.1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) (dalej: ustawa o VAT), kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Ponadto, w jej ocenie, samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. W przekonaniu skarżącej § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) (dalej: rozporządzenie) wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest sprzeczny z Konstytucją, prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

1.2. Postanowieniem z dnia 7 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Według organu, skarżąca w sytuacji wystawienia faktury korygującej, jest zobowiązana posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ wskazał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia a ocena konstytucyjności przedmiotowego rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych. W ocenie organu pierwszej instancji § 16 rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej, a orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że organ naruszył przepisy prawa krajowego (w tym Konstytucje) oraz prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację.

1.4. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ powołując art. 29 ust.1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia stwierdził, że w sytuacji wystawienia przez skarżącą faktury korygującej, jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, które jest niezbędne do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu, ocena konstytucyjności powyższego przepisu nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. Jednocześnie organ przedstawił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 odnośnie wyżej wymienionego § 16 ust. 4.

1.5. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia, wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury;

- art. 92 Konstytucji poprzez zastosowanie wyżej wskazanego § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania-bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej;

- art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

W uzasadnieniu skarżąca, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 2297/06; z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 podtrzymała stanowisko, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacjach w nim wskazanych (np. obniżenie obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej) i nie uzależnia tego prawa od spełnienia przez podatnika warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia. Ponadto skarżąca, wskazując na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. zauważyła, że w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie można uznać, iż w każdym przypadku wystawienie faktury korygującej stanowi warunek niezbędny do obniżenia obrotu. Zdaniem strony, samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy też otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej.

1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Powołany przez organ § 16 ust. 4 rozporządzenia wprowadza warunek, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten zatem, zdaniem Sądu, był niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

W opinii Sądu, również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidywały warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005r., który to wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT - co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt 6/06 (Dz. U. Nr 235, poz. 173 5), nie stanowi przeszkody do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Tak sformułowany zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny.

4.3. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z kolei § 16 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia, w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007, nr 11, poz. 156), orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stwierdzono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

4.4. Określenie przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, które nastąpiło w wyżej wskazanym wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., stanowi zasadniczą część argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zdaniem bowiem strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydawał zaskarżony wyrok przed upływem 12 miesięcy od ogłoszenia powyższego orzeczenia, zobowiązany był do zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, albowiem była to wówczas norma prawna powszechnie obowiązująca. W ocenie skarżącego Sąd I instancji w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia nie miał prawa odmówić zastosowania tego przepisu w indywidualnej sprawie.

4.5. Wyżej wskazane stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. Należy się bowiem zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w wskazanym wcześniej stanie prawnym, uprawniony był do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, która to norma prawna jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i to pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego unormowania. Za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów.

4.5.1. Po pierwsze, w judykaturze nie budzi aktualnie żadnych wątpliwości stanowisko o uprawnieniu sądów do badania, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP. W konsekwencji Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z tymi aktami prawnymi. Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą, było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. sygn. akt U. 2/97 (OTK 1998, nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Na gruncie nowej Konstytucji bowiem nie ulegała zmianie kompetencja sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które są usytuowane poniżej ustawy. Również Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, iż sądom przysługuje takie uprawnienie. Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z dnia 21 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39). Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2005, nr 5, s. 12; L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP 1986, nr 2, s. 40).

W kontekście powyższych uwag tym bardziej nie powinna budzić wątpliwości kompetencja Sądu do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu rangi podustawowej w sytuacji, gdy wcześniej Trybunał Konstytucyjny stwierdził w swym wyroku niekonstytucyjność tej normy prawnej. Przecież fakt, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej aktu prawnego nie oznacza, że w tym okresie ten przepis rozporządzenia zyskuje szczególną niepodważalną moc wiążącą.

Tym samym skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu, przytoczonego w skardze kasacyjnej, wyroku z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, (Wokanda 2006, nr 5, s. 35). W kontekście powyższych uwag należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do tego wyroku, za odosobnione.

4.5.2. Po drugie, dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06, OSNP 2008, nr 5-6, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., I PK 116/05, OSNP 2006, nr 3-4, poz. 35; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r., I OSK 365/05). Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że brak jest logicznych przesłanek do zakończenia postępowania na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a następnie wznawianie zakończonego w ten sposób postępowania (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane, w: Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, red. J. Góral, R. Hauser, J. Repel, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2007, s. 114; J. Trzciński, Trybunał Konstytucyjny – regulacja konstytucyjna i praktyka, w: Sądy i Trybunały w Konstytucji i w praktyce, red. W. Skrzydło, Warszawa 2005, s. 99).

4.5.3. Po trzecie, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez Sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego. Teza ta jest konsekwencją utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym, był niekonstytucyjny od dnia jego wydania i jako akt niższej rangi nie powinien być stosowany od dnia jego wejścia w życie. Odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaś nie ma wpływu na te stanowisko. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Podstawowym argumentem przemawiającym za wstecznym działaniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jest funkcjonalność prawa. W szczególności dotyczy to wyroków stwierdzających odroczony termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) (por. wyrok SN z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06.

4.5.4. Po czwarte, w judykaturze przyjmuje się, że w przypadku zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji to wówczas Sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04, OTK-A 2004, nr 9, poz. 96, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05). Wbrew twierdzeniom, zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważał powyższe okoliczności. Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny odraczając utratę mocy obowiązującej przez analizowany przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatników pomimo nie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

4.5.5. Reasumując należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawy do odmowy zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko to jest zresztą konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 stycznia 2009r., I FSK 1828/07; z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 490/08; z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 491/08; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 500/08).

4.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.