Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 783/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.206.2021.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 783/21, w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną Interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazany przepis Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się do kluczowej kwestii zaakcentowanej w jednym z pytań wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy, zdaniem organu, takiego uchybienia nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie RM"), wedle której, moment poniesienia wydatków jako kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą udzielaną na realizację nowych inwestycji, nie jest uzależniony od spełnienia warunku zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdy tymczasem, zdaniem organu o kosztach kwalifikowanych w przypadku wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych można mówić jedynie w sytuacji zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Pełnomocnik Spółki na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce komandytowej, posiadającej siedzibę na terytorium RP i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na nowelizację przepisów u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., skarżąca postanowiła, że przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą będzie stosować w odniesieniu do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r., w konsekwencji czego jest podatnikiem podatku od dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 maja 2021 r. Przedmiotem działalności półki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych. Spółka otrzymała 13 stycznia 2021 r. decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: "u.w.n.i."), wydaną przez Specjalną Strefą Ekonomiczną. Nowa inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach inwestycji spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji inwestycji, pozwolą spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym działalność do objęcia decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania, a zgodnie z jej treścią spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r., który to termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady wnioskodawcy na działania inwestycyjne objęły m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. W związku z tym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji? 2. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? 3. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową? 4. Czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty? Zdaniem Spółki w zakresie pytania nr 1: zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia RM Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. W zakresie pytania nr 2: momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W zakresie pytania nr 3: w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W zakresie pytania nr 4: zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie ze zwolnienia. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. Dodatkowo organ wskazał, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM wprowadza zasadę zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania należy przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 organ podał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dopóki podatnik nie uzyska dochodu pochodzącego z nowej inwestycji to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, organ uznał za nieprawidłowe. Odnośnie zagadnień przedstawionych w pytaniu 3 i 4 organ wskazał, że zgodnie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Literalne brzmienie wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Również nieprawidłowo w ocenie DKIS Spółka uznała, że zaliczki ponoszone na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu RM będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W skardze do WSA Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM w zakresie pytań 2-4 zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok wskazał, że mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 i 4 u.w.n.i. podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 u.w.n.i., to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. W § 8 ust. 1 rozporządzenia RM został uregulowany wykaz kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące m.in.: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zgodnie z § 9 rozporządzenia RM, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, po którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Natomiast § 10 rozporządzenie RM określa szczegółowy sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Wyjaśniono, że ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych jest kwestią odrębną, na którą treść tego przepisu nie ma wpływu, a tego problemu dotyczyły sformułowane przez skarżącą pytania nr 2-4. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Biorąc pod uwagę rozważania dotyczące przedstawionej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2, Sąd zgodził się z zawartym w skardze zarzutem naruszenia powyższego przepisu z uwagi na brak odniesienia się organu do kluczowej kwestii zaakcentowanej w tym pytaniu przez spółkę. Odnosząc się do oceny dotyczącej pytań nr 3 i 4, zdaniem Sądu a quo, organ błędnie powołał się na § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, niezasadnie przyjmując, że przepis ten wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych – zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu przepis ten wskazuje jedynie kategorie wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Ustalenie zaś czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego nie było przedmiotem problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Problemem było dla Skarżącej ustalenie momentu poniesienia takiego kosztu kwalifikowanego. Natomiast moment poniesienia wydatków, jako kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, nie jest uzależniony od spełnienia warunku zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Problemem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku była częściowa płatność za wydatek stanowiący koszt kwalifikowany oraz zapłata zaliczki na poczet tego wydatku w kontekście momentu ich poniesienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. To stwierdzenie powinno poprzedzać rozważenie przez organ przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, obejmującego wskazaną przez nią odpowiedź na pytanie nr 3 i 4. Wobec tego organ w ocenie Sądu dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM oraz regulacjami zawartymi w § 10 tego rozporządzenia, co powodowało, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za zasadne.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rację należy przyznać Sądowi meriti, że w stanie prawnym, w którym wydawana była interpretacja indywidualna, dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zasadniczo znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź dokonana częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment zgodnie z ogólną zasadą wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia RM dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej, a w szczególności w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie z obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z unormowania tego wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 u.w.n.i., jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. oraz do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w kolejnych jednostkach redakcyjnych § 10 rozporządzenia RM, a nie tylko w jego ust. 1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 4 u.w.n.i. zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Przepis ten stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto to, że zwolnienie to jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy. Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia RM, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. jak i art. 4 in fine u.w.n.i. Zgodnie z § 1 rozporządzenia RM określana ono m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie zatem to przepisy rozporządzenia RM decydują zarówno o tym co stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8 rozporządzenia RM), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM) oraz co bardzo istotne warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4 rozporządzenia RM). Jak już wskazano redakcja przepisu rangi ustawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia RM.

3.4. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane będą z nabyciem nowych środków trwałych oraz budową dwóch hal produkcyjnych. Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit a) u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikację produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady na zasadach ogólnych także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Tym samym nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia RM stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 w.n.i., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.

3.5. Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. Odrębne przepisy to zapisy u.w.n.i. jak i rozporządzenia RM. Jak już zasygnalizowano powyżej zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest - czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia RM dyskontowane – w sposób opisany w § 10 rozporządzenia RM, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 u.w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednakże dotyczy ona kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano powyżej ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 u.w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji, czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Tym samym zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p., czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zasada roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Tym samym do tego dnia nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.

3.6. Zasadny jest zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. W rzeczywistości DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypowiedział się bowiem co braku możliwości rozpoznania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zgodnie z metodą kasową, czyli w momencie ich zapłaty. Powiązał to jednak z wadliwym rozumieniem możliwości rozpoznania kosztów kwalifikowanych dopiero po uzyskaniu dochodów z nowej inwestycji. Podkreślenia jedynie wymaga, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które jednak nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną wcześniejszych rozwiązań związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodu podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i. Tym samym należy uznać, że to naruszenie przez Sąd meriti przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.7 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.