II FSK 654/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-06	
Data wpływu	2022-06-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 4/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 11 ust. 1 pkt 2 i  pkt 3, art. 11 ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 4/22 w sprawie ze skargi "O." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz "O." S.A. z siedzibą w P. kwotę 17 260 (siedemnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 4/22, oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił skarżącej wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., weryfikując tym samym wysokość tego zobowiązania, wynikającą ze złożonego zeznania.

Spór pomiędzy organem a skarżącą sprowadzał się do kwestii istnienia przyjętego w zaskarżonej decyzji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 13 583,17 zł. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawyżenie to wynika z przeszacowania dochodów skarżącej, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z wykazywaniem w zeznaniu niższych dochodów, na skutek relacji z podmiotem powiązanym, jakim była H., które to relacje miały wpływ na ukształtowanie tej relacji w sposób odbiegający od tych jakie cechowałyby powiązania niezależnych podmiotów. W efekcie tych działań doszło po stronie skarżącej do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wystosowała skargę do Sądu, w treści której sformułowała szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Sąd pierwszej instancji mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, a także ramy prawne, w ramach których spółka toczy spór z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że sformułowane przez skarżącą zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, zarówno te dotyczące uchybienia regulacjom prawa materialnego, jak i formalnego, łączą się ze sobą, a jako takie, obejmujące całokształt uwarunkowań sprawy można je podzielić na trzy kategorie. Pierwsza obejmuje podstawy prawne szacowania dochodów spółki i na tej podstawie określania wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., o czym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., druga kwestii istnienia powiązań pomiędzy nią a H., skutkujących przyjęciem specyficznych warunków transakcji pomiędzy tymi podmiotami, odbiegających od typowych relacji pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorcami, w efekcie których doszło do wykazania przez skarżącą niższych dochodów, a trzecia prawidłowości dokonania szacowania dochodów spółki, tj. wyboru odpowiedniej metody i realizacji jej założeń.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż w 2015 r. istniały podstawy do dokonania korekty transakcji, w zakresie jej warunków finansowych, zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p. Przechodząc do drugiej kategorii zarzutów, dotyczących stwierdzenia przez organ wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty, Sąd uznał, że także w tym wypadku nie sposób zgodzić się ze skarżącą. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Przechodząc do oceny zasadności zastosowanej przez organ metody szacowania dochodów skarżącej w 2015 r., w warunkach pominięcia wpływu powiązań spółki z H., na ich uksztaltowanie, Sąd stwierdził, że również w tym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tymże zakresie. Wobec tego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej.

2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki, zarzucając naruszenie:

I przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji całości sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ:

a) Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął za własne stanowisko organu, upraszczając niezasadnie zarzuty skargi oraz pisma z 1 marca 2022 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, nie przytaczając podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odnosząc się do okoliczności i dowodów, na które powoływała się skarżąca w skardze, tj. umowy sponsoringu K."O." P. oraz zeznań świadków w osobie J. S. oraz Z. R.,

b) Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do argumentacji skarżącej ze skargi oraz pisma z 1 marca 2022 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, w szczególności pominął całkowicie argumentację prawną skarżącej co do:

- nieuwzględnieniu przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 października 2013 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko H. sp. z o.o. w przedmiocie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich do znaku towarowego do kosztów uzyskaniu przychodu,

- nieuwzględnieniu przez organ w wynagrodzeniu należnym H. sp. z o.o. kwoty równej zwrotowi z inwestycji nieobciążonej ryzykiem, mimo że nie zakwestionowano okoliczności, że H. sp. z o.o. była właścicielem prawnym znaku towarowego, w efekcie wynagrodzenie H. sp. z o.o. należałoby powiększyć o wynagrodzenie, jakie przyniosłaby lokata o wartości równej wartości rynkowej znaku towarowego alokowanej na lokatę bankową lub pewne/ bezpieczne obligacje skarbowe,

- niedopuszczalności przeprowadzenia analizy D., czyli analizy funkcji, ryzyk i aktywów związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymaniem, ochroną i korzystaniem z dóbr niematerialnych, gdyż szczegółowe rekomendacje w tym zakresie zostały opublikowane przez OECD dopiero w 2017 r. (konkluzje z raportu BEPS, ang. Base Erosion and Profit Shifting),

co oznacza, że istnieją wątpliwości, czy Sąd I instancji przeprowadził sądową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz objął nią wszystkie aspekty działania organu, zwłaszcza że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie ujął jednoznacznego stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych uchybień poza wskazanymi przez stronę, bądź dostrzeżonych z urzędu, w rezultacie pełna ocena spornych zagadnień przez Sąd II instancji nie jest możliwa,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1240 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji wskutek uznania, że dopuszczalne jest w świetle zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady praworządności działanie organu, polegające na dowolnym przyjmowaniu podstaw prawnych tylko w celu zanegowania deklaracji złożonej przez spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych za sporny okres, mimo że:

a) przepisy o ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r.,

b) przepisy o szacowaniu ceny transakcyjnej, obowiązuje w 2015 r., nie stanowiły szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

c) przepisy o cenach transferowych, wprowadzone w 2019 r. (art. 11a i n. u.p.d.o.p.), stanowią novum normatywne,

d) sposób działania spółki, w świetle przepisów z 2015 r., nie był sztuczny i niezgodny z celami u.p.d.o.p.,

e) mechanizm przenoszenia znaków towarowych w ramach grup kapitałowych stanowił, w świetle przepisów z 2015 r., zgodną z prawem optymalizację podatkową, albowiem dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane,

f) zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - przed wejściem w życie art. 119a o.p. - organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego,

co oznacza, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ - wydając zaskarżoną decyzję - mógł skutecznie zanegować zaliczanie przez spółkę w koszty uzyskania przychodu opłat licencyjnych od podmiotu powiązanego, będącego rzeczywistym właścicielem prawnym znaku towarowego "O" (dalej: "znak towarowy");

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który nieprawidłowo ustalił, iż H. sp. z o.o. i O.S.A. narzuciły w ramach transferu praw do znaku towarowego (dalej: "transakcja") warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, mimo że zebrany materiał dowodowy (m.in. umowa sponsoringu K. "O." P. oraz zeznania świadków w osobie J. S. oraz Z. R. potwierdza, że:

a) na moment zawarcia transakcja stanowiła racjonalne zarządzanie aktywami i wartościami niematerialnymi spółki,

b) transakcja wpisywała się w trendy biznesowe co do efektywnego zarządzania znakami towarowymi, co oznacza, że w transakcji nie przyjęto rozwiązań niespotykanych w normalnych relacjach między podmiotami niezależnymi,

c) spółka dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej przez inne podmioty, przy czym nie zostało zakwestionowane wykształcenie i kompetencja prezesa zarządu H. sp. z o.o. oraz działania związane z promocją marki "O." na rynku lokalnym, jak i zawarcia (podpisania) przez H. sp. z o.o. umów sponsoringowych,

d) decentralizacja aktywów niematerialnych spółki "uwolniła" część zasobów spółki i pozwoliła na skoncentrowanie się na pozostałej działalności,

e) spółka od początku planowania i wdrożenia reorganizacji uwzględniała przepisy o cenach transferowych i tak ustaliła warunki transakcji, aby zachować ich rynkowy charakter, w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który przeprowadził analizę porównywalności z naruszeniem wytycznych zawartych w § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, tj. organ nie uwzględnił w analizie porównywalności:

a) przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności,

b) oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji działalności gospodarczych, w tym efekt synergii,

c) opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji,

mimo że w toku postępowania podatkowego spółka wskazywała, że:

a) dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej przez inne podmioty (przewidywany efekt synergii),

b) decentralizacja aktywów niematerialnych spółki "uwolniła" część zasobów spółki i pozwoliła na skoncentrowanie się na pozostałej działalności,

c) na moment podjęcia transakcji nie istniały inne opcje biznesowe, w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

w rezultacie decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który przy ustalaniu warunków transakcji wziął pod uwagę:

a) okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, tj. Naczelnik UCS ocenił racjonalność ekonomiczną decyzji o wydzieleniu znaku towarowego i następnie udzieleniu praw do jego korzystania z perspektywy stanu faktycznego obejmującego lata 2016 - 2017, mimo że spółka, podejmując decyzję o zmianie modelu działania grupy kapitałowej, m.in. w zakresie ulokowania kluczowych wartości niematerialnych, kierowała się założeniami i informacjami dostępnymi na moment podjęcia tej decyzji,

b) danych, do których spółka nie miała dostępu i nie mogła ich uwzględnić przy ustalania warunków transakcji, zwłaszcza że spółka nie miała możliwości skorzystania z podobnych jak organ źródeł danych ani przed, ani w trakcie, ani po podjęciu decyzji biznesowej (zestawienie ponad 200 podmiotów!), w efekcie korzystanie z danych, które nie mogą być udostępnione podatnikowi, powinno być traktowane jako "nieuczciwe",

w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ, który nie uwzględnił indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 października 2013 r., zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko H. sp. z o.o. w przedmiocie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich do znaku towarowego do kosztów uzyskaniu przychodu, w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z § 4 ust. 4 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek niezasadnego odrzucenia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, mimo że stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego spółka ustaliła tynkową stawkę opłaty licencyjnej jako 1,5% wartości przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego licencjonowanym znakiem towarowym, przy czym podstawą kalkulacji została objęta wyłącznie sprzedaż do podmiotów niepowiązanych,

w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji, 

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z § 6 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek niezasadnego przyjęcia, że H. sp. z o.o. w 2015 r. prowadziła wyłącznie działalność o charakterze administracyjno-sekretarskim, mimo że podmiot ten był właścicielem aktywa niematerialnego o istotnej wartości, w konsekwencji organ powinien dokonać analizy profilu funkcjonalnego właściciela aktywa niematerialnego i wysokości adekwatnego wynagrodzenia za udzielone prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie zaś analizy podmiotu prowadzącego działalność, opierającą się na prostych usługach o niskiej wartości dodanej, wykonywanych zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe,

w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z § 6 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego przez organ wskutek nieprawidłowego określenia profilu funkcjonalnego H. sp. z o.o. w 2015 r., co oznacza, że:

a) bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego do innego podmiotu,

b) bezpodstawnie odrzucono metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego jako metody wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego,

c) niepoprawnie zidentyfikowano dane porównawcze, gdyż przyjęto do analizy podmioty nieporównywalne do H. sp. z o.o. jako licencjodawcy (właściciela aktywa niematerialnego o istotnej wartości),

w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji,

II przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 11 ust. 1 — 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2015 r. organ podatkowy posiadał kompetencję do dokonania nie tylko korekty ceny transakcyjnej (szacowania ceny), rozumianej jako zmiana warunku transakcji (ceny), lecz również do korekty strukturalnej, rozumianej jako zignorowanie kwestionowanej transakcji lub na jej reklasyfikacji, tj. kompetencji do pominięcia umowy licencyjnej znaku towarowego, którego właścicielem był H. sp. z o.o., i do przemodelowania stosunku prawnego na umowę o wykonywanie usługi administracyjnej przez H. sp. z o.o., mimo że:

a) wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna, nie prowadzi do absurdu i nie rodzi sprzeczności z innymi normami systemu prawa podatkowego, w efekcie nie jest możliwe sięganie do wykładni celowościowej (uzasadnienie projektu nowelizacji),

b) wytyczne OECD nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, są skierowane wyłącznie do państw członkowskich OECD, w efekcie nie mogą nadawać nowego brzmienia normom porządku krajowego,

c) w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż godzi to w zasadę zakazu retroakcji prawa, zasadę pewności prawa oraz zasadę szczegółowej określoności ustawy podatkowej,

co oznacza, że w 2015 r. organ posiadał kompetencję jedynie do korekty ceny transakcyjnej (szacowania ceny), a nie korekty strukturalnej;-,

2) art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy o cenach transferowych stanowią szczególną klauzulę przeciwko unikaniu podatkowania (lex specialis), mimo że art. 11 u.p.d.o.p. reguluje jedynie szacowanie ceny transakcji a dopiero przepisy o unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), które weszły w życie 15 lipca 2016 r., przyznały organowi podatkowemu kompetencję do pominięcia skutków podatkowych transakcji i określenia skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano innej czynności odpowiedniej ,

3) art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że H. sp. z o.o. i skarżąca narzuciły w ramach transakcji warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, mimo że na moment zawarcia transakcji miała ona swoje uzasadnienie ekonomiczne i stanowiła racjonalne zarządzanie aktywami i wartościami niematerialnymi spółki a H. sp. z o.o. w 2015 r. była właścicielem prawnym i faktycznym aktywa niematerialnego o istotnej wartości,

4) § 1 ust. 1 i ust. 4 oraz § 23a ust. 4 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie Rozporządzenia TP z 2009 r. dopuszczalne jest przeprowadzenie analizy D., czyli analizy funkcji, ryzyk i aktywów związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymaniem, ochroną i korzystaniem z dóbr niematerialnych, mimo że w treści Rozporządzenia TP minister właściwy do spraw finansów publicznego nie mógł uwzględnić wytycznych OECD z 2017 r., które stanowiły implementację konkluzji z raportu BEPS,

5) § 4 ust. 4 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na niezasadnym odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej na rzecz metody zysku transakcyjnego, będącej czwartą w kolejności z metod szacowania cen, mimo że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej:

a) jest metodą tradycyjną, mającą pierwszeństwo przed metodą zysku transakcyjnego,

b) została wybrana przez podatnika, a rzetelność i obiektywność danych nie budziła uzasadnionych wątpliwości, gdyż wycena transakcji została dokonana przed podpisaniem umowy licencyjnej przez profesjonalny podmiot doradczy, który w swoich pracach wykorzystał dane z bazy, utworzonej i aktualizowanej przez komercyjny, profesjonalnie działający podmiot – R.,

c) najbardziej przystaje do wyceny transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, w szczególności opiera się na porównaniu ceny a nie wskaźnika finansowego, jak w przypadku metody marży transakcyjnej netto,

6) § 23a ust. 5 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na korekcie przez organ wyceny opłaty licencyjnej ustalonej na bazie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej pomiędzy H. sp. z o.o. i skarżącej obniżającej niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu, przysługującego spółce H. sp. z o.o. jako właścicielowi znaku towarowego aż o 98% (!) w porównaniu do pierwotnej wyceny transakcji dokonanej przez spółkę w oparciu o dane opracowane przez profesjonalnego doradcę, gdy ewentualna korekta z tytułu opłat licencyjnych nie powinna być większa niż minus 5% do minus 10% od kwoty bazowej z uwzględnieniem kosztów amortyzacji,

7) § 15 ust. 1 w zw. z § 23a ust. 5 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ w wynagrodzeniu należnym H. sp. z o.o. kwoty równej zwrotowi z inwestycji nieobciążonej ryzykiem, mimo że metoda zysku transakcyjnego, polega na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji, co oznacza, że H. sp. z o.o. była uprawniona - jako właściciel prawny aktywa - jeszcze do dodatkowego wynagrodzenia, jakie przyniosłaby lokata o wartości równej wartości rynkowej znaku towarowego alokowanej na lokatę bankową lub pewne/ bezpieczne obligacje skarbowe,

8) §18 ust. 2 w zw. z § 23a ust. 5 Rozporządzenia TP w zw. z art. 11 ust. 1 - 3a u.p.d.o.p. zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w marży transakcyjnej netto kosztów amortyzacji poniesionych przez H. sp. z o.o. w 2015 r., mimo że marżę określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu, aby uzyskać miarodajny poziom rentowności. 

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IAS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził wobec spółki kontrolę, w zakresie deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W wyniku kontroli, organ ten stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W związku z niedokonaniem przez kontrolowaną korekty jej zeznania podatkowego, prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne, zostało przekształcone w postępowanie podatkowe. Z badanego stanu faktycznego wynika, że składając zeznanie podatkowe za 2015 r. skarżąca spółka zadeklarowała przychody w wysokości 546 638 644,29 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 545 349 628,14 zł, odliczenie od dochodu (straty z lat poprzednich) w wysokości 1 289 016,15 zł oraz podatek należny, w wysokości 0 zł. Do zeznania podatkowego za 2015 r. spółka dołączyła załącznik CIT-8/O, w którym wykazała odliczenia od dochodu strat. Stratę podatkową spółka odnotowała w 2013 r., a jej wysokość wyniosła 9 625 152,19 zł. Straty tej spółka nie rozliczała przez 2015 r., a jako kwotę do odliczenia w 2015 r. wskazała 1 289 016,15 zł. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., składając zeznanie podatkowe za 2015 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13 583 676,17 zł.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono zwrócił jednocześnie uwagę, że oprócz tego spółka niewłaściwie przyjęła kwotę odliczenia od dochodu. W rezultacie wysokość zawyżonego odliczenia wyniosła 7 336 314,07 zł. W tym ostatnim przypadku nieprawidłowość w zakresie kwoty odliczenia od dochodu, wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., z 26 listopada 2020 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Na podstawie tej właśnie decyzji wykazywana przez skarżącą kwota jej straty do odliczenia, została zmniejszona o kwotę 2 640 976,54 zł.

Tymczasem w dniu 11 sierpnia 2022 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w sprawie I SA/Rz 296/22 w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą spółkę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., którym uchylona została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 17 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 24 listopada 2020 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe. Wobec tego strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. została wskazana w prawidłowej wysokości. To rozstrzygnięcie powinno być wzięte pod uwagę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ten wyrok, bowiem z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny go uchylił.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, do których spółka zaliczyła między innymi poniesione przez siebie wydatki na opłaty licencyjne, poniesione na rzecz H. sp. z o.o., za niewyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie będzie obowiązany ponownie zbadać warunki udzielania spółce licencji, które zostały określone w zawartej przez nią z H. umowie licencyjnej z 26 lipca 2013 r. W zapisach tego kontraktu wysokość opłaty licencyjnej została określona jako 1,5 % przychodu netto spółki za dany rok, uzyskanego ze sprzedaży ołowiu, z wykorzystaniem znaku towarowego. Wartość ta miała zostać wyliczona na podstawie przychodów za IV kwartał roku poprzedniego oraz pierwsze trzy kwartały danego roku.

Analizując powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jakie przewijały się w okolicznościach sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest obowiązany wziąć pod uwagę zakres działalności spółki H. H. była podmiotem, którego przeważającym rodzajem działalności była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzieindziej niesklasyfikowana. Poza tym w zakres jej działań wchodził także: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców produkcja ołowiu, cynku i cyny. Składając deklaracje VAT-7 w 2015 r. spółka H. wykazywała dochody z odsetek od udzielonych pożyczek, a także z opłat licencyjnych wyłącznie od skarżącej, gdyż nie zawarła innych, tego rodzaju umów. Jej koszty uzyskania przychodów obejmowały odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego i inne koszty działalności, tzw. koszty administracyjne. Spółka H. nie zatrudniała żadnych pracowników, poza J. S., pełniącą funkcje prezesa jej zarządu. H., zarządzająca znakiem towarowym, zawierała umowy sponsorskie, z którego to tytułu w 2015 r. poniosła wydatki w wysokości 80 000 zł. Środki te trafiły do klubu sportowego O.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest zobowiązany ocenić jaki wpływ tego rodzaju działalności ma lub może mieć na określenie poziomu cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą spółką, a spółką z o.o. H. oraz na zastosowanie przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych w dacie dokonywania operacji handlowych, a więc zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas należy rozważyć istnienie przesłanek wskazanych w przepisach art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. i ocenić, czy wszelkie transakcje, związane z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej miały uzasadnienie ekonomicznego, i czy wynikały jedynie z powiązań między stronami tych transakcji. Warunek sprawowania kontroli nie jest wystarczająca do tego, aby stwierdzić, że transakcja ze spółką H. odbiegała od warunków, jakie wynikałyby z transakcji dokonywanych przez niezależne podmioty. Należy więc zbadać czy transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a spółką H. były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach, tzw. arm’s lenght, w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie musi zwrócić uwagę, że do wyboru prób porównywalnych niekontrolowanych spółek należy przyjąć i poddać analizie dane takich spółek jak skarżąca i spółka H.

Odnosząc się do podniesionych przez spółkę zarzutów, dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że spółka H prowadziła w rzeczywistości prostą działalność administracyjna, jako właściciel znaku towarowego, tak więc tylko administrowała tym znakiem. Raz jeszcze WSA w Rzeszowie obowiązany jest się odnieść do zarzutów dotyczących wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ ten nie dokonał pełnej analizy warunków współpracy pomiędzy nią a spółką H. W tej mierze nie uwzględnił przedmiotu, jak i całokształtu uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.