Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 125/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r., sprawy ze skargi M. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób, fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -

Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r., uzupełnionym następnie kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2007 r., podatnik M. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zawartym we wniosku stanem faktycznym, podatnik zawarł w 2005 r. umowę o kredyt na zakup lokalu mieszkalnego i w tym samym roku w dniu [...]października nabył na tzw. rynku wtórnym lokal mieszkalny, który nie był lokalem nowo wybudowanym.

Zdaniem podatnika miał on prawo skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r., gdyż przepis ten w zakresie w jakim odnosi się do nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz do podmiotu, od którego nabywany jest budynek lub lokal mieszkalny jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1 i art. 81 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem podatnika regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidująca ulgę odsetkową tylko dla osób nabywających nowo wybudowane budynki i lokale mieszkalne w takich budynkach na rynku pierwotnym i tylko od ściśle określonych podmiotów (gminy oraz osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej) pozbawia prawa do uzyskania od państwa pomocy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób nabywających budynki lub lokale mieszkalne na tzw. rynku wtórnym od osób prywatnych i nie nowo wybudowane. Ta sytuacja prowadzi również do naruszenia zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne i zasady sprawiedliwości społecznej. Podatnik we wniosku o dokonanie interpretacji wyraził również stanowisko, że fakt niewykorzystania przez niego ulgi odsetkowej w roku, w którym dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, czyli w roku 2005, nie stanowi przeszkody do skorzystania po raz pierwszy z tej ulgi w latach następnych.

Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że dla skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej ważny jest cel, na który kredyt został zaciągnięty i który podatnik zamierza sfinansować tym kredytem. Wobec tego odsetki od kredytu udzielonego na zakup mieszkania na rynku wtórnym nie stanowią podstawy do skorzystania z przedmiotowego odliczenia, gdyż inwestycja ta nie została wymieniona w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji wnioskujący M. R. i wniósł zażalenie podnosząc niekonstytucyjność rozwiązań przewidzianych w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w całości podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W dniu [...]stycznia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu w Krakowie wpłynęła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skarga na decyzję w/w decyzję. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 75 ust. 1 w zw. z art. 81 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP. W treści skargi zawarty został również wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie do zgodności z cytowanymi przepisami Konstytucji zapisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim pozbawia prawa do skorzystania z przewidzianej w nim ulgi podmioty, które nabyły lokal mieszalny na rynku wtórnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie, podkreślając dodatkowo, że nie jako organ administracji nie jest kompetentny w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego do wypowiadania się na temat zgodności tych przepisów z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaznaczyć przy tym należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Postępowanie w tej materii prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a-14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Kontrola rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odnosić się musi nie tylko do badania przez Sąd jego zgodności z przepisami prawa normującymi wydawanie tego typu aktów administracyjnych. Sąd obowiązany jest do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/2006, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontroli będzie podlegał więc przebieg postępowania oraz prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji.

Przedmiotem wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji była kwestia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) w sytuacji, gdy kredyt przeznaczony został na zakup lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym, nie będącego lokalem nowo wybudowanym oraz zakupionego od podmiotu nie wymienionego w w/w przepisie.

W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko skarżącego, wedle którego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym ma prawo skorzystać z takiej ulgi, jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację.

Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dalsze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują dodatkowe warunki, pod jakimi możliwe jest skorzystanie z ulgi odsetkowej na powyższą inwestycję. Podstawową przesłanką zastosowania w/w ulgi jest jednak przeznaczenie kredytu (pożyczki) na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od ściśle określonych podmiotów, tj. od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści art. 26b ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Skarżący w toku postępowania nie kwestionował takiego rozumienia interpretowanego przepisu. Z akt sprawy oraz treści skargi wynika natomiast, że podatnik oczekiwał od organów podatkowych, a następnie od Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że dokonają one oceny w zakresie zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisu art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem podatnika przepis ten w brzmieniu w jakim obowiązywał do 1 stycznia 2007 r. naruszał m. in. zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne i zasadę sprawiedliwości społecznej, pozbawiał nadto prawa do uzyskania od państwa pomocy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które nie spełniały przesłanek z niego wynikających.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w sprawowaniu urzędu sędziowie podlegają Konstytucji i ustawom. Z powyższego zapisu oraz z zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji) wynika prawo samodzielnej oceny przez sądy administracyjne zgodności jedynie podustawowych aktów normatywnych z ustawami lub Konstytucją. W przeważającej części orzecznictwa prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym sądy – zarówno powszechne, jak i administracyjne – nie są uprawnione natomiast do badania zgodności aktów o randze ustawowej z Konstytucją, nie mają one bowiem kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa, ponieważ zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji jest to prerogatywa zastrzeżona wyłącznie do właściwości Trybunału Konstytucyjnego (tak: wyroki NSA z dnia 12 lipca 2006 r., II OSK 548/06, LEX nr 275509, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84, wyroki SN z dnia 7 listopada 2002 r., V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00, LEX nr 57237, postanowienie SN z dnia 18 września 2002 r., III CKN 326/01, LEX nr 56898, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2005 r., III SA/Wa 2426/05, LEX nr 198985). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje stanowisko przedstawione w przytoczonych orzeczeniach, stąd nie jest władny do dokonywania oceny zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym bardziej do orzekania o ich ewentualnej konstytucyjności. Zaznaczyć bowiem należy, że postępowanie regulowane przepisami art. 14 a – 14 e Ordynacji podatkowej jest postępowaniem specyficznym z tego względu, że ma na celu dokonanie wykładni danego przepisu prawa na tle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wnioskującego o udzielenie interpretacji, a już nie jego zastosowanie. Dlatego też dokonanie tej wykładni w zakresie, w jakim żąda tego skarżący, oznaczałoby konieczność orzekania o zgodności danego przepisu ustawowego z Konstytucją, a więc wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego. Skoro nie może tego uczynić Sąd, to tym bardziej nie mogły o konstytucyjności danego przepisu ustawowego orzekać w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, które nie mają żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Sąd w niniejszej sprawie nie może także skorzystać z instytucji pytania prawnego kierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przewidzianego w art. 193 Konstytucji RP. Pytanie dotyczące zgodności aktu normatywnego z Konstytucją służy bowiem temu, by wyeliminować wątpliwości co do legalności czy konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być zastosowany w konkretnej, indywidualnej sprawie zawisłej przed sądem. Jak to wyżej zaznaczono w postępowaniu określonym w art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej nie stosuje się interpretowanego przepisu prawa, dokonuje się jedynie jego wykładni. Ponadto sąd zwraca się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jedynie w przypadku, gdy podejmie uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu prawa. Muszą to być więc wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Jeśli skarżący podejmie takie wątpliwości, to wówczas ma możliwość skorzystania z instytucji skargi konstytucyjnej.

W niniejszej sprawie Sąd orzekający nie powziął takich wątpliwości. Zasadniczą cechą wszelkich ulg jest to, że stawiają one w uprzywilejowanej sytuacji pewne grupy podmiotów, które spełniają określone ustawowo przesłanki zastosowania danej ulgi. Poza tym ulga odsetkowa miała m. in. za zadanie zaktywizować, ułatwić rozwój budownictwa mieszkaniowego. Natomiast dla odciążenia innych kategorii podatników, choćby takich jak skarżący i dla zapewnienia im pomocy w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przewidziane były innego rodzaju ulgi, np. ulga remontowo-modernizacyjna z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z której skarżący korzystał), czy ulga z art. 32 i 32a tejże ustawy.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).