I FSK 1960/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-13	
Data wpływu	2016-11-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1387/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., nr UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.B. kwotę 13.917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Przestawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 31 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją z 1 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu od nowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 6 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 18 fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący nabył od wskazanego na nich podmiotu olej opałowy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 120, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W piśmie procesowym z 20 czerwca 2016 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. wskazując, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony skarżący, a nie jego pełnomocnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 22 listopada 2013 r. wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: "k.k.s.") polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2008 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 167.161 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 grudnia 2013 r. doręczonym przez awizo 30 grudnia 2013 r. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi trafnie wskazał, że dołączone 21 stycznia 2013 r. do akt pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i obejmowało upoważnienie do reprezentowania strony w tym postępowaniu i jego następnych etapach (przed organami administracji i sądami administracyjnymi). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiadamiał skarżącego nie organ kontroli skarbowej, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., który nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu.

Dalej Sąd za chybione uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według Sądu, w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że w 2008 r. spółka , będąca wystawcą faktur, nie dysponowała olejem napędowym i w pełni uzasadniony był wniosek, że skarżący w 2008 r. nie mógł nabyć od niej oleju napędowego.

Skarżący skargą kasacyjną powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem organy dokonały doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej podatnikowi, w trybie fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji, w której z faktu powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzi skutki wprost dla postępowania w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, choć czyni to w nieprawidłowy sposób.

Wśród zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu w Z. z 13 grudnia 2013 r., doręczonego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-grudzień 2008 r. wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, których to przepisów Sąd nie zastosował;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w związku z którym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytanie następującej treści: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? oraz pytanie 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 podjął uchwałę w związku z przedstawionym powyżej pytaniem: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1., art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 22 listopada 2013 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień – grudzień 2008 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 167.161 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 grudnia 2013 r. doręczonym przez awizo z dniem 30 grudnia 2013 r. Doręczenie nie nastąpiło do rąk ustanowionego pełnomocnika.

Z powyższych ustaleń wynika, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., skarżący nie miał świadomości, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Organ podatkowy nie wskazał na dokonanie jakiejkolwiek czynności, która spowodowałaby, że skarżący dowiedział się, że w stosunku do niego wszczęto takie postępowanie. Dowodów na taką okoliczność nie ma także w aktach administracyjnych. Działania informacyjne podjęto zatem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sposób zastępczy doręczono wówczas skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co nastąpiło 30 grudnia 2013 r. Przy tej czynności pominięto ustanowionego pełnomocnika. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia powinno zostać dokonane pełnomocnikowi skarżącego. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do skarżącego, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy i to nawet wówczas, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nastąpiła przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu.

Z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz merytorycznie rozpoznając skargę, uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art., art. 205 § 2 P.p.s.a.