Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 477/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.868.2016.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pytanie Gminy dotyczyło tego, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Gminy odpowiedź na to pytanie jest negatywna, do przeniesienia ekonomicznego władztwa na rzecz użytkownika wieczystego doszło bowiem z momentem oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a sprzedaż będzie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływając na wcześniej przekazane władztwo. Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, że sprzedaż gruntu, tak jak oddanie go w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów. Nie jest to ponowna dostawa tego samego towaru, lecz kontynuacja wcześniejszej dostawy, a więc VAT należy doliczyć do kwoty stanowiącej resztę ceny za użytkowanie wieczyste.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu wymagającym wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Po wskazaniu m.in. na art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust.1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, sąd stwierdził, że dostawą towaru w rozumieniu u.p.t.u. było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz osoby fizycznej, a sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – podmiot uzyskał prawo faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem już z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego. Sprzedaż nieruchomości w trybie z ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi wyłącznie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Ponieważ "władztwo do rzeczy" zostało przeniesione wcześniej, sprzedaż nieruchomości użytkownikowi wieczystemu takiego władztwa nie przenosi, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi "kontynuację" wcześniejszej dostawy. Takiej kontynuacji nie przewidują przepisy prawa, nie wynika ona też ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. Z wniosku nie wynika, by przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego było następstwem wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, a w skardze Gmina wskazała, że za sprzedaż prawa własności otrzymała odrębne wynagrodzenie, które nie ma nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego.

Sąd zwrócił też uwagę, że uwzględnienie poglądu organu spowodowałoby problemy z rozliczeniem na gruncie VAT kwoty uzyskanej ze sprzedaży (rozliczenie na bieżąco wskazywałoby na nową dostawę, korekta ceny za wcześniej ustanowione użytkowanie wieczyste oznaczałaby błąd w pierwotnym rozliczeniu i sugerowała, że nabywca nieruchomości płaci dodatkową opłatę za użytkowanie wieczyste, co byłoby niezgodne z rzeczywistością).

1.4. W podsumowaniu swojego wywodu sąd pierwszej instancji wskazał, że uznaje zarzuty skargi za w pełni zasadne i z tego względu uchyla interpretację. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia zaprezentowanego w orzeczeniu stanowiska.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez wadliwe, uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do argumentów organu, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Gminę stanowiska oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia,

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji przyjęcia, że zasadne są podniesione przez Gminę zarzuty naruszenia procedury wydawania interpretacji indywidualnych bez jednoczesnego uzasadnienia podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi kontynuacji uprzednio dokonanej dostawy nieruchomości w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a w konsekwencji przyjęcie, że kwota, jaką uzyska Gmina w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata otrzymana za sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania w postaci "reszty ceny za użytkowanie wieczyste".

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych należy stwierdzić, że mimo częściowo zasadnych twierdzeń organu w tym względzie, zarzucane uchybienia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim warto zauważyć, że istotnie skarga Gminy zawierała zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowy względem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a sąd pierwszej instancji w podsumowaniu swych rozważań stwierdził, że uznaje "w pełni za zasadne zarzuty skargi" mimo braku rozważenia zgodności z prawem aspektu formalnego zaskarżonego aktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak uznać, że - w kontekście całości wywodu sądu pierwszej instancji - uwzględnione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie zarzut naruszenia procedury. Wskazuje na to choćby okoliczność, że zarzut procesowy skargi dotyczył "nieprzedstawienia uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ", tymczasem sąd nie stwierdził, że stanowisko organu było niejasne, niespójne czy niewyczerpujące, przechodząc od razu do merytorycznej kontroli zgodności tego stanowiska z prawem. Całość rozważań sądu pierwszej instancji świadczy zatem o tym, że stwierdzenie o uznaniu "w pełni za zasadne" zarzutów skargi nie odpowiada przedstawionemu tokowi rozumowania sądu. Choć uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest w konsekwencji w pełni spójne, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie nie uniemożliwia rekonstrukcji stanowiska sądu, a zatem nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są też twierdzenia organu o braku jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania. Co prawda wskazania te w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzają się do ogólnego zobowiązania organu do uwzględnienia stanowiska sądu w toku ponownego rozpoznania sprawy, jednak należy zauważyć, że stanowisko to przedstawia jedynie wykładnię przepisów prawa materialnego, która była odmienna od tej z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Co do zasady w takich przypadkach wskazania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczają się właśnie do zobowiązania organu do uwzględnienia przy ponownym załatwianiu sprawy zaprezentowanej w orzeczeniu wykładni prawa.

Końcowo należy zauważyć, że zarzut braku szczegółowej analizy prawnej stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej związany jest bardziej z zagadnieniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie uchybieniami w zakresie skonstruowania uzasadnienia wyroku. Z uzasadnienia tego wynikają powody, dla których skarga została uwzględniona, sąd wskazał też, dlaczego nie zgadza się z organem. Ocena ta może być wynikiem zbyt powierzchownej wykładni prawa materialnego, jednak w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. Wywód przedstawiony przez sąd pierwszej instancji jest wystarczający do dokonania kontroli instancyjnej stanowiska sądu, w tym w sposób dostateczny wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia, również w tym zakresie nie doszło zatem do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji żaden z zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mógł być uwzględniony.

6. Podstawowe dla rozstrzygnięcia są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że uzasadniając swoje stanowisko sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które podzielił. Orzecznictwo tych sądów w omawianym zakresie nie było jednak jednolite (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 14/15; WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 393/16), a – choć już po wydaniu zaskarżonego wyroku – Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tym względzie stanowisko odmienne od tego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie można wskazać np. na wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 1199/15, czy z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1444/16 (w których NSA oddalił skargi kasacyjne gmin od powołanych wyżej wyroków WSA we Wrocławiu i WSA w Szczecinie), a także na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 1876/17, w którym NSA uchylił jedno z orzeczeń, na które powołał się w sąd pierwszej instancji, tj. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 575/17. Jest to istotne nie tylko z tego względu, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia kierował się stanowiskiem zajętym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 575/17, ale również dlatego, że w obu sprawach ta sama Gmina wystąpiła z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym dniu, zadając analogiczne pytanie dotyczące tego samego zagadnienia na gruncie regulacji VAT (podstawowa różnica dotyczyła tego, że stan faktyczny obejmował inne nieruchomości gruntowe Gminy z użytkowaniem wieczystym ustanowionym na rzecz innego podmiotu). Z uwagi na daleko idące podobieństwo obu spraw zasadne jest odwołanie się do rozważań przedstawionych w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2020 r., I FSK 1876/17. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni zaprezentowane w tym orzeczeniu poglądy.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko zajęte w wyrokach NSA w sprawach I FSK 1199/15 i I FSK 1444/16, zgodnie z którym za czynność opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat.

Należy podkreślić, że w istocie w sprawie nie było sporne to, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów ani innej czynności opodatkowanej (w zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z wnioskodawcą w tym względzie). Organ uznał jednak, że kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości, zatem do kwoty tej należy doliczyć VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że nie jest do zaakceptowania koncepcja przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji jakoby czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła "kontynuację" wcześniejszej dostawy, a kwota należna za przeniesienie własności to kwota stanowiąca element ceny za wcześniejszą dostawę.

Dla oceny zgodności z prawem stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji istotny jest charakter instytucji użytkowania wieczystego i jej opodatkowania na gruncie regulacji VAT.

Nie przywołując regulacji cywilnoprawnych dotyczących użytkowania wieczystego i sposobu uiszczania opłat z tego tytułu (wywód w tym zakresie zawiera np. powołane orzeczenie w sprawie I FSK 1876/17), należy jednak zaznaczyć, że ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać, tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego. Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08).

Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że - podobnie jak płatność - także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa "cena" prawa użytkowania wieczystego, jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne, do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r., poz. 1990, dalej: u.g.n.). Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

Z powyższego wynika, że za czynność opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie jest neutralne podatkowo, tj. nie generuje kolejnej czynności opodatkowanej – dostawy – w rozumieniu u.p.t.u.). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Warto też dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika, tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przywołane przez sąd pierwszej instancji twierdzenie Gminy, że otrzymane za sprzedaż prawa własności wynagrodzenie "nie ma nic wspólnego" z ustanowieniem użytkowania wieczystego.

W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje zarówno zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, jak i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zasadne jest bowiem stanowisko organu, że do kwoty wykupu, tj. kwoty należnej od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności działki, należy doliczyć VAT na zasadach i według stawki, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jako element ceny należnej za dokonaną uprzednio dostawę.

7. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne w zakresie prawa materialnego okazały się usprawiedliwione, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Gminy.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

1