Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 745/18 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 745/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i orzeczeń powoływanych dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwana:"O.p.") w zw. z. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej zwana: "p.u.n."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący, pomimo wystąpienia ku temu warunków, nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), to jest że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności (brak winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości) podczas gdy w czasie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki brak było podstaw do przyjęcia, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., a tym samym Skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt b) O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nawet w sytuacji niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela można zastosować art. 116 § 1 O.p., gdyż przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości, ale musi być spełniona dopiero w momencie orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku, a odpowiedzialność podatnika zgodnie z art. 116 § 1 O.p. rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy taka wykładnia jest sprzeczna z przepisami P.u.n. gdyż nakazywałaby dla uniknięcia odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., składanie bezzasadnych wniosków o ogłoszenie upadłości, których uwzględnienie nie byłoby możliwe z uwagi na brak przesłanki wielości wierzycieli;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez błędną wykładnię, polegającą na literalnej interpretacji art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność w rozumieniu wskazanego przepisu polega wyłącznie na nierealizowaniu wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania, podczas gdy wykładnia celowościowa (m.in. intencja ustawodawcy) wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co doprowadziło Sąd do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu normy wynikającej z art. 11 ust. 2 p.u.n. i niezbadaniu, czy zachodziły ówcześnie przesłanki do ogłoszenia upadłości wskazane w tym przepisie, tj. czy wartość zobowiązań Spółki w czasie, w którym w jej zarządzie zasiadał Skarżący, przekraczała wartość jej majątku, a to w kontekście braku podstaw do przyjęcia, że Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 1 p.u.n., co spowodowało nieuwzględnienie okoliczności, że nawet w przypadku zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w czasie w którym był jej członkiem zarządu, zostałby lub mógłby zostać z dużym prawdopodobieństwem oddalony, z uwagi na to, że w tym czasie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.u.n. - a w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącego wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie jest prawidłowa, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, gdyż w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności. W okresie, w którym Skarżący pozostawał Prezesem Zarządu Spółki, nie zachodziły bowiem przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, stąd też Skarżący nie ponosi winy za ewentualne niezłożenie takiego wniosku w okresie późniejszym, w związku z czym brak było podstaw do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i niewyjaśnienia, w jaki sposób zostały obliczone odsetki od zaległości podatkowych Spółki objęte decyzją organu I instancji, jak też niewskazania przez organy obu instancji daty, w którym najpóźniej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na odmowie przeprowadzenia przez Organ dowodów z: opinii biegłego rewidenta - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012 r., a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n.; - przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S. - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012 r., a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n. oraz wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku; - przesłuchania Skarżącego, na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012 r., a 27 maja 2013 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. że Spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n. oraz wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku, mimo że wskazane wyżej dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu przez organami obydwu instancji stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie dopuszczenia przez Organ zgłoszonego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, gdyż organy podatkowe nie były w tej sprawie uprawnione do samodzielnego ustalenia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu przez Organ rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ponieważ Organ mimo zgłoszonego przez Skarżącego wniosku - nie uwzględnił dowodów opisanych powyżej, które posiadały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na przekroczeniu przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym jej Prezesem Zarządu był Skarżący;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu przez Organ, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, chociaż została wydana z naruszeniem prawa, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły Sąd I instancji do błędnego uznania, że decyzje organów obu instancji były prawidłowe, odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki, nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w związku z tym nie było możliwe przyjęcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub ewentualnie, na wypadek uznania przez Naczelny Sad Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta K. z 5 grudnia 2017 r. i ewentualnie o umorzenie postępowania administracyjnego.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest zarówno prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2018r. w sprawie I SA/Kr 27/18 oraz prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2077/18, które zostały wydane w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Mają one moc wiążącą określoną w art. 170 p.p.s.a. Oznacza to, że sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W pierwszej kolejności należy przywołać podstawowe okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy. Wynika z nich m.in., że zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości wynosiły za poszczególne miesiące: za lipiec 2012 r. – 109 zł; za sierpień 2012 r. - 153 zł; za wrzesień 2012 r. - 153 zł; za październik 2012 r. 2012 r. 586 zł; za listopad 2012 r. – 308 zł; za grudzień 2012 r. - 313 zł; za styczeń 2013 r. – 340 zł; za luty 2013 r. – 340 zł; za marzec 2013 r. - 340 zł. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. CBOSA). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13, publ. SIP LEX nr 1313462). Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że stan niewypłacalności powstał w lipcu 2012 r., kiedy Spółka nie zapłaciła pierwszej należności z tytułu podatku od nieruchomości za ten miesiąc. Należy jednak opowiedzieć się za taką wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., która wymaga zalegania z płatnościami z tytułu wpłat na podatek od nieruchomości co najmniej za dwa okresy rozliczeniowe. Ponadto ewentualny brak wykonania wymagalnych zobowiązań nie może dotyczyć tych, które mają charakter bagatelny, niewielki kwotowo, gdyż nie stanowią one o zniweczeniu celu postępowania upadłościowego, który polega na tym, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20, publ. CBOSA). Szerzej na ten temat poniżej. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Spółka, za którą odpowiedzialność podatkową przeniesiono na Skarżącego od lipca 2012 r., zaprzestała regulować swojej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, które wyniosły na dzień 31 stycznia 2013 r. łącznie 1.962 zł. Nie można z cała pewnością uznać aby ewentualny brak zapłaty tej kwoty zniweczył cel postępowania upadłościowego. Jednakże jak wynika ze stanu faktycznego sprawy I SA/Kr 27/18 Spółka nie zapłaciła w terminie do dnia 25 stycznia 2013 r. także zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 845.916 zł. Przyjąć wobec tego należało, że przesłanki niewypłacalności wobec Spółki, której członkiem zarządu był Skarżący, w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiły nie w lipcu 2012 r. , a w lutym 2013 r., kiedy Spółka zalegała z płatnościami za kilka okresów płatności i to wobec różnych wierzycieli podatkowych, które miały znaczny rozmiar. O tyle należało zatem skorygować stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, co do czasu, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do oceny tych, które mają charakter proceduralny. Za chybione należy uznać zarzuty powoływane przez Skarżącego co do kontroli legalności działań organów podatkowych ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się łącznie do zarzutów zawartych w punktach II.1-6. skargi kasacyjnej, przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter, należy zauważyć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu sprowadza się do oceny, czy i w jakim zakresie na kanwie niniejszego postępowania w świetle zebranego materiału dowodowego obowiązkiem dowodzenia po stronie skarżącej oraz skorelowanym z tym obowiązkiem organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów objęte były okoliczności podnoszone przez skarżącego we wnioskach dowodowych dotyczących przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Za okoliczności bezsporne w niniejszej sprawie należało przy tym uznać niekwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące okresu pełnienia przezeń funkcji członka zarządu, zbieżnego z okresem poddanym badaniu w sprawie, bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, posiadania przez spółkę zadłużenia w spłacie należności tak z tytułu podatku od nieruchomości za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., a także niezłożenia przez Skarżącego jako prezesa (a uprzednio członka) zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

3.4. Artykuł 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., stanowiący podstawę wydanych decyzji podatkowych oraz wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, poprzez posiłkowanie się przez ustawodawcę zwrotem "nie wykazał, że (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów obu instancji wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych (zgodnie z zasadą prawdy materialnej). Z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek, przy czym ów obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16; publ. CBOSA). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada tylko ten członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej należy zważyć, iż niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Już prosta analiza danych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz okoliczności podnoszone przez stronę, prowadzą do konstatacji, iż wobec braku podniesienia przez skarżącego jakichkolwiek dodatkowych argumentów przemawiających za wypełnieniem przesłanki zawartej w hipotezie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) albo b) O.p., skarżący nie sprostał obowiązkowi wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, i tym samym nie uchylił się skutecznie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

3.5. Oceny tej nie zmienia okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta wobec wadliwie zakreślonej tezy dowodowej, a także wniosków o przeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Istota regulacji art. 122 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa m. in. w art. 122 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Z tej przyczyny naruszenia art. 122 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź odmowie przeprowadzenia określonego dowodu. Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) - w rozpoznawanej sprawie podlega modyfikacji z uwagi na przepis szczególny zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym zebranym z urzędu, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów. Powyższe dotyczy tak ustaleń co do występowania przesłanek pozytywnych, jak również co do braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 O.p., wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 O.p., jak również art. art. 188 O.p., w zakresie w jakim dopatruje się go skarżący kasacyjnie. Sposób sformułowania przez skarżącego tezy dowodowej co do dowodu z opinii biegłego musiał bowiem prowadzić do wniosku, że proponowany środek dowodowy był nieprzydatny dla jej wykazania. Ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy wyrokowania w sprawie. Organy podatkowe, jak również sądy administracyjne, mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 O.p. będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać wyrok na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy". Mechanizm pozwalający ocenić, czy określony dowód powoływany jest na okoliczności relewantne, stanowi prawidłowe sformułowanie wniosku dowodowego, tj. jednoznaczne i dokładne wskazanie źródła dowodowego oraz zakreślenie tezy dowodowej. Postępowanie dowodowe bowiem nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone w sposób nieograniczony. W myśl przytaczanego we wcześniejszej części uzasadnienia art. 188 O.p. przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania.

3.6. Należy też w tym miejscu odwołać się do wypracowanego na kanwie tez dowodowych dorobku Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu w wyroku z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III PK 118/17 (publ. SIP LEX nr 2587101), Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż decyzje procesowe o dopuszczeniu lub oddaleniu wniosków dowodowych stron sąd podejmuje, uwzględniając m. in. okoliczność, czy odnoszą się do faktów istotnych dla wyniku sprawy oraz czy z uwagi na charakter dowodu i tezę dowodową mogą realnie posłużyć ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok SN z 9 lutego 2018 r., I CSK 237/17, publ. SIP LEX nr 2484726). Sąd Najwyższy wyprowadził wniosek, iż odmowa przeprowadzenia dowodu, mimo niewyjaśnienia spornych okoliczności, może nastąpić w przypadku, gdy teza dowodowa jest nieistotna dla rozstrzygnięcia lub proponowany środek dowodowy jest nieprzydatny do jej udowodnienia. Jakkolwiek powyższe wyroki zapadły na kanwie procedury cywilnej, w zakresie w jakim odnoszą się do sposobu procedowania w zakresie dowodzenia i niejako pośrednio metodyki formułowania tez dowodowych, stanowisko tam przedstawione pozostaje w pełni aktualne w odniesieniu do niniejszej sprawy. Wadliwym metodycznie, czyniącym niemożliwym do przeprowadzenia dowodów, jest zakreślenie tezy dowodowej na okoliczności, na które dowód taki nie może być przeprowadzony. Należy wyraźnie rozróżnić bowiem sferę ustaleń faktycznych od sfery ustaleń prawnych, co przekłada się na sposób formułowania tez dowodowych. Podatnik występujący w postępowaniu w charakterze strony wyposażony jest w uprawnienie i związany z tymże obowiązek podejmowania w toku postępowania inicjatyw dowodowych celem wykazania podnoszonych przez siebie twierdzeń, aby umożliwić organom podatkowych poczynienie ustaleń faktycznych, które następnie stanowić będą podstawę dokonywania ocen prawnych. Tym samym jedynym podmiotem uprawnionym do dokonywania wykładni i subsumpcji norm o charakterze materialnoprawnym są na etapie postępowania podatkowego – organy obu instancji, zaś na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – sąd. Nie można wobec tego czynić przedmiotem dowodu okoliczności prawnych, które nie podlegają dowodzeniu i są niezależne od wyników postępowania dowodowego. Przedmiotem dowodu winny być wszakże okoliczności faktyczne, co dotyczy również dowodu z opinii biegłego. Z tego względu zasadnie organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczności "przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki", "niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 p.u.n." czy "braku winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości". Tym samym nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego czy zeznań świadków lub przesłuchania skarżącego. Brak wyjścia przez organy obu instancji poza ramy zakreślone tezą dowodową sformułowaną przez stronę, w kontekście spoczywającego na skarżącym ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wyszczególnionych w art. 116 o.p., nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu procesowego. Odmienna ocena zarzutów kasacyjnych w tym zakresie oznaczałaby w istocie zaakceptowanie rysującej się w działaniach skarżącego próby przerzucenia na organy obu instancji odpowiedzialności za własną nieudolność dowodową.

3.7. Niezależnie przy tym od zagadnień procesowych co do ciężaru dowodu w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., należy podkreślić, iż brak ustalenia konkretnej daty, w której według organów podatkowych doszło do wystąpienia przesłanek upadłości badanych w myśl art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. nie czyni niemożliwym uznanie, iż niezłożenie przez skarżącego w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości w świetle rysującej się sytuacji majątkowej i finansowej ww. podmiotu, winno prowadzić do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie. Nie można także uznać, aby daty takiej nie mógł wskazać sąd administracyjny jeśli wynika ona z ustaleń poczynionych w sprawie i zawartych w aktach, na podstawie wyrokuje. W istocie nie jest okolicznością wymagającą wiedzy specjalistycznej kwestia terminowego regulowania zobowiązań przez spółkę, w tym zobowiązań podatkowych, a także moment zaprzestania wywiązywania się z tego obowiązku. Jest to tym bardziej widoczne na gruncie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w której bez znaczenia pozostaje dokładna analiza "czasu właściwego", skoro stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez członka zarządu spółki kapitałowej zgłoszony – jak w rozpoznawanej sprawie. Ponadto ogólna analiza wskaźników nie czyni własnych ustaleń organów za pozbawione mocy, skoro już sama okoliczność niewywiązywania się przez Spółkę z zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., wskazuje na zaprzestanie regulowania płatności przez ten podmiot. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na samodzielne ustalenia, czy i w jakiej dacie fakt niewypłacalności spółki nastąpił, toteż zbędna jawiła się konieczność powoływania biegłego do szacowania dokładnej chwili tego stanu, skoro wszystkie okresy, za które powstały owe zaległości podatkowe, przypadały na moment pełnienia przez Skarżącego funkcji w organach zarządczych spółki, co więcej – za jego kadencji spółka otrzymała tytuły wykonawcze stanowiące następnie podstawę egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Powyższe jednocześnie wyłącza rozważania o ewentualnej świadomości skarżącego co do stanu zadłużenia spółki, która to jednakże okoliczność nie była podnoszona w sprawie. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, iż na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. za istotne kryterium uznać należy brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zaś ocena, czy spór dotyczący dokładnej daty z wyszczególnieniem dnia, kiedy ów wniosek winien być złożony.

3.8. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania strony czy zeznań świadków, skarżący nie wykazał, w jaki sposób wskazywane uchybienie, o ile występuje, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zwłaszcza, iż - co istotne w tym przypadku - podejmowanie przez stronę próby wykazania określonych twierdzeń za pomocą ustnych czy pisemnych wyjaśnień, w sytuacji gdy obiektywnie pożądanym działaniem procesowym byłoby przedłożenie na daną okoliczność dowodu z dokumentu - o ile na takową dowód ten istnieje - jawić się może w ocenie organu jako mało wiarygodny, a wręcz na etapie podejmowania decyzji o dopuszczeniu takiego dowodu – jako nieprzydatny do wykazania określonych twierdzeń.

3.9. W kontekście zarzutu procesowego zawartego w pkt II.5 należy dodatkowo wyjaśnić, iż jeżeli skarżący kasacyjnie zarzuca sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia norm art. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały jakoby strona ponosiła winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przezeń spółki. Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń, a wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zabrakło.

3.10 Konkludując, organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Podjęły słuszną decyzję co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, zaś analizy okoliczności faktycznych dokonały na podstawie pozostałych dostępnych dowodów w sprawie. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w sferze gromadzenia i oceny dowodów przez organy obu instancji, co czyni chybionymi i niemogącymi wywołać zamierzonego skutku zarzuty procesowe zawarte w pkt II.2-6.

3.11. Odnosząc się do zarzutu procesowego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż nie stanowi o wadliwości orzeczenia Sądu pierwszej instancji fakt, iż Sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, publ. CBOSA). Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził spójny i wyczerpujący wywód prawny dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w sprawach rozstrzyganych na gruncie art. 116 O.p. Sąd ten w sposób prawidłowy ocenił działania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych oraz braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przeprowadził wnikliwe badanie okoliczności związanych z regulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w latach 2012-2013. Powyższe zaś czyni bezzasadnym również zarzut procesowy zawarty w pkt II.1 skargi kasacyjnej. Wobec zaś braku skutecznego podniesienia przez skarżącego kasacyjnie zarzutów proceduralnych wykazujących jakiekolwiek uchybienia organów podatkowych co do podejmowanych czynności oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany owymi ustaleniami faktycznymi, za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni i subsumcji norm materialnoprawnych przyjmując stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie.

3.12. Stosownie do art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dodatkowo, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów - posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "także wtedy" wskazuje, iż dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie wartości majątku spółki (alternatywa łączna). Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (wyrok SN z 19 marca 2019 r., sygn. akt III UK 85/18, publ. SIP LEX nr 2642120 ; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, publ. CBOSA), nawet niewielkiej wartości (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17; publ CBOSA). Przy czym jak wskazano powyżej niewielka wartość zaległości musi być postrzegana poprzez pryzmat osiągnięcia celu postępowania upadłościowego, który polega na tym, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. powołany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 133/20). Oczywistą pozostaje bowiem okoliczność, iż krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Czym innym jest wszakże chwilowe nieregulowanie należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadanie w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów, czym innym zaś trwałe zaleganie z płatnościami wynikające z braku majątku możliwego do zaspokojenia wierzycieli w jakiejkolwiek perspektywie czasowej. W świetle zatem art. 11 ust. 1 p.u.n. samo występowanie opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, publ. SIP LEX nr 2183503; wyrok SN z 23 października 2012 r., sygn. akt II UK 79/12, publ. SIP LEX nr 1619683). Jeżeli jednak z okoliczności konkretnej sytuacji konkretnej spółki prawa handlowego wynika w świetle jej sytuacji finansowej i majątkowej obiektywna ocena wskazująca na trwałą niezdolność do regulowania należności, występowanie choćby dwóch wymagalnych roszczeń nawet jednego wierzyciela pozwala na uznanie, iż rzeczony podmiot jest niewypłacalny. Skoro bowiem stan finansowy spółki kształtuje się na poziomie zerowym bądź zdecydowanie odstającym od wartości niepokrytej wierzytelności, zaś jej stan majątkowy nie pozwala na uzyskanie środków finansowych poprzez upłynnianie majątku, niezależnie od ilości i wielkości długów, spółka ta nie ma realnej szansy spełnienia wymagalnych roszczeń kontrahentów. Ponadto irrelewatny dla oceny stanu niewypłacalności spółki pozostaje charakter nieregulowanych zobowiązań, tj. czy są one prywatnoprawne czy publicznoprawne. Analiza stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za podstawę wyrokowania w sprawie prowadzi do konkluzji, iż sąd w sposób nieprawidłowy ocenił działania organu odwoławczego co do oceny wypłacalności spółki w lipcu 2012 r., podczas gdy doszło do niej w lutym 2013 r. Jednakże prawidłowe ustalenie tej jednej okoliczności przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku wniosku o ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec tego zarzuty Skarżącego zawarte w punktach I.1-5 petitum należało uznać za niezasługujące na aprobatę.

3.13. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Kr 27/18, Spółka nie uregulowała względem Miasta K. oraz Skarbu Państwa należności publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. (częściowo pokrytej poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty za poprzedni kwartał) w kwocie 845.916 zł oraz za I kwartał 2013r. w kwocie 27.451 zł. Rzeczone należności zostały objęte tytułami wykonawczymi i nie zostały uregulowane. Co więcej, jakkolwiek powyższe było wystarczające do uznania, iż spółka była niewypłacalna wobec niezapłacenia wymagalności zobowiązań podatkowych, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organy odwoławcze pochyliły się również w swych rozważaniach nad sytuacją majątkową i finansową spółki w okresie, w której skarżący był jej prezesem zarządu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ustalono na podstawie sprawozdań finansowych sytuacje majątkową Spółki w latach 2012 – 2013. Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 p.u.n., należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, poddany prawidłowej ocenie przez organ odwoławczy, dowodzi wykazania zawinionego braku niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mimo zaistnienia jej stanu niewypłacalności. Należy wyraźnie wskazać, iż brak ustalenia konkretnej daty, w której według organów podatkowych doszło do wystąpienia przesłanek upadłości, a także wskazanie nieprawidłowej daty przez Sąd pierwszej instancji nie czyni niemożliwym uznania, iż w sprawie w odniesieniu do spółki taki obowiązek istniał i to za czasów sprawowania funkcji zarządczych przez skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wyroku w sprawie I SA/Kr 27/18 wynika jednoznacznie, iż Spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością. Przy wielosettysięcznym, wciąż rosnącym (wobec naliczania odsetek) i nieregulowanym zadłużeniu z tytułu należności publicznoprawnych, w świetle przytoczonych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organu drugiej instancji okolicznościach i dokumentach świadczących o sytuacji finansowej i majątkowej spółki w latach 2012 i 2013, nie sposób przypisać organowi odwoławczemu uchybienia w postaci niewyczerpującego zbadania okoliczności związanych z odpowiedzialnością skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności, co zasadnie skutkowało niezastosowaniem wobec skarżącego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wobec braku wypełnienia hipotezy normy prawnej w nim zawartej.

3.14. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.