Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę

Na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] listopada 2013 r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Skarżącej – A. J., postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w kwocie należności głównej 2.942.217 zł.

Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej 12 grudnia 2013 r.

Pismem z 19 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie egzekucji, wnosząc między innymi "o redukcję kosztów egzekucyjnych". Uzasadniając ten wniosek podniosła, że koszty są nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r., a także do nakładów pracy Organu egzekucyjnego, tj. wystawienia ośmiu tytułów wykonawczych, trzech zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego wraz z kosztami ich doręczenia. Koszty egzekucyjne mają gwarantować pokrycie rzeczywistych kosztów działalności egzekucyjnej organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a.", będący podstawą do wyliczenia wysokości opłaty egzekucyjnej, stanowiącej przeważającą składową kosztów egzekucyjnych, w zakresie braku miarkowania wysokości tej opłaty narusza art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 30 kwietnia 2012 r. sygn. akt SK 4/10 oraz z 26 lutego 2013 r. sygn. akt SK 12/11.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 311.024,90 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z [...] lipca 2014 r.). Jego zdaniem, Organ egzekucyjny błędnie rozpoznał wniosek Skarżącej jako żądanie umorzenia kosztów egzekucyjnych wniesione w trybie art. 64e u.p.e.a. Tymczasem Skarżąca kwestionuje wysokość obciążających ją kosztów egzekucyjnych, a kwestia ta powinna być zweryfikowana w trybie określonym w art. 64c § 7 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 311.024,90 zł.

W uzasadnieniu postanowienia podał kwoty kosztów z podziałem na opłatę manipulacyjną i opłatę za zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych. Podkreślił, iż organ egzekucyjny nie ma kompetencji ani do stosowania zasad naliczania kosztów egzekucyjnych innych niż wskazane przez ustawodawcę, ani do redukcji kosztów egzekucyjnych naliczonych w zgodzie z przepisami ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 64, art. 64a, art. 64b i art. 64e u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.) w zw. art. 18 u.p.e.a., a także art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Domagała się również umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości lub w części (co najmniej 99/100), zgodnie z art. 64e u.p.e.a., za czym przemawia ważny interes publiczny, a koszty egzekucyjne nałożone na Skarżącą (311.024.90 zł) są rażąco nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do kwoty zaległości w podatku od towarów i usług (prawie 25% od 1.335.458 zł) oraz do kosztów faktycznie poniesionych przez Organ egzekucyjny na skutek wystawienia 8 tytułów wykonawczych i 3 zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego wraz z ich doręczeniem (19 kart formatu A4).

Skarżąca podniosła, że art. 64e u.p.e.a. przewiduje możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych (w całości lub w części) m.in. ze względu na ważny interes publiczny. W razie wystąpienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia wskazanych w tym przepisie, organ egzekucyjny powinien – nawet ex officio, działając zgodnie z przepisami prawa i zasadą zaufania strony do organów prowadzących postępowanie (art. 8 k.p.a.) – rozważyć, czy w ogóle i w jakiej wysokości koszty egzekucyjne mogą zostać umorzone. Organ egzekucyjny nie uzasadnił swego stanowiska, ponieważ w uzasadnieniu postanowienia, poza wskazaniem sposobu wyliczenia kosztów egzekucyjnych, ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia o braku uprawień do redukcji tych kosztów. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypełnił wszystkich zaleceń zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r., jako że nie określił momentu powstania obowiązku w zakresie uiszczenia kosztów egzekucyjnych i nie wskazał na zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych w wysokości nieproporcjonalnej do zaległości podatkowej.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Organu egzekucyjnego w całości i określił koszty egzekucyjne na kwotę 289.014,30 zł.

Powołując się na art. 64 § 1, 2, 6, 9 i 10 oraz art. 64c § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, iż poza sytuacjami wskazanymi w ustawie, koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego, który ma obowiązek ich ponoszenia już w trakcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżąca nie wniosła do sądu administracyjnego skargi na postanowienie z [...] lipca 2014 r., to zgodziła się z dokonaną w tym postanowieniu kwalifikacją jej żądania "redukcji kosztów egzekucyjnych" jako żądania wydania w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu powinno rozstrzygać wszelkie kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi, w szczególności wskazywać wysokość kosztów egzekucyjnych z wyliczeniem kwot opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, opłaty manipulacyjnej i wydatków egzekucyjnych (art. 64 § 1 i 6 oraz art. 64b u.p.e.a.); okoliczności powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 w/w ustawy; a także podmiot obciążony kosztami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o te przepisy przedstawił dokładne wyliczenie kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego, wskazując kwoty stanowiące podstawę do naliczenia kosztów, tj. kwoty należności głównej i kwoty odsetek. Jednakże Organ egzekucyjny błędnie przyjął, że opłata manipulacyjna i opłata za zastosowanie środka egzekucyjnego powinny być naliczone od należności głównej i odsetek liczonych na dzień sporządzenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, tj. 25 listopada 2013 r. (zajęcie rachunków bankowych). Prawidłowo zaś należało naliczyć te opłaty od należności głównej i odsetek liczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 20 listopada 2013 r. Jest to uzasadnione faktem, że tego dnia czynności zabezpieczające przekształciły się w czynności egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych. Wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na postawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] zajęto wierzytelności w Banku [...], [...] i w Urzędzie Skarbowym. Obowiązek zapłaty naliczonych w związku z tym kosztów powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Odnosząc się do zarzutu nieproporcjonalności naliczonych koszów egzekucyjnych do kwoty zaległości podatkowych i kosztów faktycznie poniesionych przez Organ egzekucyjny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obowiązek naliczenia kosztów egzekucyjnych w określonej wysokości wynika wprost z przypisów prawa, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kwestia ta nie zależy od uznania organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uregulowania ww. ustawy w zakresie kosztów egzekucyjnych są kompleksowe, a zatem brak jest podstaw, aby w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 z późn. zm.). Okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niegodności z Konstytucją przepisów tej ustawy dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego nie może przesądzać o niekonstytucyjności przepisów określających koszty postępowania egzekucyjnego w administracji.

Uznając, że kwestia umorzenia kosztów egzekucyjnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania, prowadzonego na art. 64e § 2 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej wniosek Skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych przekazał do rozpatrzenia Organowi egzekucyjnemu.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Organu egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, § 4 i § 5 oraz art. 64b u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6-8 k.p.a. przez ustalenie opłaty egzekucyjnej w wysokości rażąco niewspółmiernej do nakładów pracy Organu egzekucyjnego oraz do egzekwowanej należności wraz z odsetkami.

Skarżąca ponownie odwołała się do przewidzianej w art. 64e u.p.e.a. możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych. Podniosła, że koszty egzekucyjne w kwocie 289.014,30 zł są rażąco nieproporcjonalne do nakładów pracy Organu egzekucyjnego, co narusza m.in. art. 64b u.p.e.a. zawierający przykładowy katalog wydatków, które mogą być uznane za koszty egzekucyjne. Przepisy dotyczące ustalania kosztów egzekucyjnych mają na celu zagwarantowanie pokrycia kosztów działalności egzekucyjnej organu egzekucyjnego. Ich celem nie jest natomiast zapewnianie organowi egzekucyjnemu dodatkowego źródła dochodu. Ustalenie kosztów egzekucyjnych nieproporcjonalnie do nakładu pracy organu egzekucyjnego, w szczególności w wysokości tak rażąco przekraczającej ekonomiczne uzasadnienie tych kosztów (ponad 21% egzekwowanej należności wraz z odsetkami) oraz brak możliwości miarkowania kosztów narusza postanowienia Konstytucji (art. 2, art. 64 i art. 68).

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny prawa Skarżąca wskazała, że stosunek prawny pomiędzy organem egzekucyjnym i stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem i dłużnikiem) ma charakter publicznoprawny. W konsekwencji opłata egzekucyjna ma charakter należności publicznej i tym samym powinna przede wszystkim pokrywać koszty działalności egzekucyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 lutego 2013 r. sygn. akt SK 12/11, w którym wskazano, że opłata egzekucyjna nie powinna pozostawać w rażącej niewspółmierności do nakładu pracy komornika, dotyczy komorników sądowych, ale znajduje zastosowanie do kosztów ustalonych Skarżącej. Zgodnie z tym wyrokiem, opłata egzekucyjna nie jest swoistą ceną za działania organów egzekucyjnych i nie powinna stanowić zysku z tytułu prowadzonych przez organ egzekucyjny działań, a zapewniać pokrycie kosztów. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, opłata egzekucyjna powinna być powiązana z wysokością rzeczywistych kosztów organów egzekucyjnych, a w przypadku opłaty stosunkowej, powinien istnieć "mechanizm miarkowania" jej wysokości. Niemożność zastosowania takiego mechanizmu powoduje, że w sytuacji rażącej nieadekwatności do nakładu pracy organu egzekucyjnego, opłata stosunkowa nie jest niezbędna do ochrony interesu publicznego, tj. zagwarantowania pokrycia kosztów działalności egzekucyjnej organu egzekucyjnego.

Skarżąca uważa, że z uwagi na brak "mechanizmu miarkowania" opłaty egzekucyjnej, Organ egzekucyjny powinien chociażby ex officio skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 64e § 1 w zw. z § 2 pkt 2 u.p.e.a. i rozważyć umorzenie kosztów egzekucyjnych. "Ważnym interesem publicznym", o którym mowa w tym przepisie jest tu konieczność przestrzegania przepisów Konstytucji oraz respektowania orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a także budowanie zaufania obywateli do państwa i przestrzeganie zasad sprawiedliwości społecznej. Naliczenie Skarżącej tak wysokich kosztów egzekucyjnych jest nie do pogodzenia z tymi zasadami i nie przyczynia się do zachowania konstytucyjnej zasady ochrony własności.

W ocenie Skarżącej, wbrew treści art. 124 k.p.a., zaskarżone postanowienie – analogicznie jak postanowienie Organu egzekucyjnego – praktycznie nie zawiera uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3150/13).

W przekonaniu Skarżącej, zasadne jest umorzenie w całości lub we wskazanej przez nią części naliczonych jej kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Nie zgodził się ze Skarżącą, iż wobec niemożności zastosowania "mechanizmu miarkowania" Organ egzekucyjny powinien był umorzyć koszty egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, jakimi obciążono Skarżącą w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r.

Skarżąca domagała się redukcji przypisanych jej kosztów egzekucyjnych uważając koszty te za niewspółmiernie wysokie w stosunku do nakładu pracy Organu egzekucyjnego oraz do kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Podstawę prawną wydanych w sprawie postanowień stanowił art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), stosownie do którego organ egzekucyjny wydawał zaskarżalne zażaleniem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążały wierzyciela.

W świetle zaś art. 64c § 1 zdanie drugie u.p.e.a., co do zasady, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego.

W rozpoznanej sprawie Skarżącej, jako zobowiązanej, przypisane zostały opłata za zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności) oraz opłata manipulacyjna.

Obowiązek uiszczenia powyższych opłat powstaje w momencie ściśle określonym przepisami prawa.

W przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek ten powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w Urzędzie Skarbowym W. wystawione zostało [...] listopada 2013 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych doręczono Bankowi [...] 2 grudnia 2013 r., a [...] – 4 grudnia 2013 r. Wszystkie te zajęcia opiewały na takie same kwoty należności głównych i odsetek.

Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (art. 64 § 10 u.p.e.a.).

Wysokość opłat egzekucyjnych, uregulowana przepisami ustawowymi, określana jest na dzień powstania obowiązku ich uiszczenia. I tak, za zajęcie innych niż wynagrodzenie za pracę i świadczeń ubezpieczenia społecznego, wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych pobierana jest opłata wynosząca 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr (art. 64 § 6 u.p.e.a.).

Stosownie zaś do art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość obciążających Skarżącą kosztów egzekucyjnych prawidłowo stosując wskazane wyżej przepisy. Zasadnie do wyliczenia opłat przyjął niższe niż Organ egzekucyjny, jako że obliczone na wcześniejszy dzień, kwoty odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych. Uwzględnił przy tym ustanowioną w art. 64 § 4 u.p.e.a. zasadę, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane, a także wynikającą z § 5 tego artykułu zasadę, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, opłatę egzekucyjną pobiera się tylko za jedno zajęcie, za które należy się najwyższa opłata, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr.

Jak przy tym stanowi art. 64 § 3 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych.

Dlatego też niezasadne są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia powyższych przepisów. W odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych przypisano opłatę manipulacyjną oraz opłatę za jedno zajęcie wierzytelności.

Niewątpliwie łączna kwota kosztów egzekucyjnych, obciążających Skarżącą w związku z postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonym na podstawie ośmiu tytułów wykonawczych (289.014,30 zł), jest kwotą bardzo wysoką.

Jednakże Organ egzekucyjny nie miał żadnego wpływu na wysokość powstałych już kosztów egzekucyjnych. Dokonanie określonych czynności i zastosowanie określonych środków egzekucyjnych wiąże się bowiem z obowiązkiem uiszczenia przez zobowiązanego opłat, które naliczane są według zasad i w wysokości precyzyjnie wskazanej przez ustawodawcę. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają ani organom egzekucyjnym, ani też organom nadzoru egzekucyjnego, możliwości ustalenia opłat składających się na koszty egzekucyjne w sposób i w wysokości innej niż określona w tej ustawie.

Jak słusznie podnosi Skarżąca, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje mechanizmu miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych. Oznacza to jednak, że tym samym organy egzekucyjne nie mają podstaw prawnych, a w rezultacie kompetencji, do stosowania takiego mechanizmu.

Bez wątpienia w sytuacji, gdy przepisy określające wysokość opłat egzekucyjnych nie wskazują ich górnej granicy, brak takiego mechanizmu może powodować znaczące obciążenie finansowe zobowiązanego. Nie zmienia to jednak faktu, że organy egzekucyjne nie mogą naliczać opłat egzekucyjnych w wysokości innej niż wynikająca z obowiązujących przepisów rangi ustawowej.

Dlatego też, wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych w kwotach podanych w zaskarżonym postanowieniu – wysokość tych kosztów wynika wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, określającej zasady ich wyliczania, wśród których nie ma adekwatności opłat egzekucyjnych do nakładu pracy organu egzekucyjnego.

Ponownie podkreślić należy, że na koszty egzekucyjne przypisane Skarżącej składają się opłata za zajęcie wierzytelności oraz opłata manipulacyjna, a zatem opłaty, których wysokość ustawodawca jednoznacznie określił jako procent od kwoty dochodzonej należności głównej i odsetek. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby oceniać współmierność tychże opłat do nakładów pracy Organu egzekucyjnego oraz kwot obciążających Skarżącą zaległości podatkowych.

Niezasadny jest też podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 64b u.p.e.a. Przepis ten definiuje bowiem wydatki egzekucyjne jako koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji oraz wskazuje przykłady tych kosztów. Skarżąca nie została obciążona wydatkami egzekucyjnymi. Ponadto, wydatki egzekucyjne stanowią odrębny od opłat element kosztów egzekucyjnych, co wynika z art. 64c § 1 zdanie pierwsze stanowiącego, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Tym samym nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia wyrażonych w art. 6-8 k.p.a. zasad działania przez organy administracji na podstawie przepisów prawa, praworządności, prawdy materialnej, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przewidziana w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. możliwość umorzenia przez organ egzekucyjny całości lub części przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, nie może zastąpić nieistniejącego w obecnym stanie prawnym uprawnienia organu egzekucyjnego do miarkowania kosztów egzekucyjnych, czy też ich "redukcji".

Organ egzekucyjny obowiązany jest bowiem wyliczyć koszty egzekucyjne w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Dopiero do tak określonej kwoty kosztów egzekucyjnych może mieć zastosowanie instytucja umorzenia ustanowiona w powyższym przepisie. Innymi słowy, gdyby nawet organ egzekucyjny za zasadne uznał umorzenie kosztów egzekucyjnych, to i tak konieczne byłoby uprzednie określenie wysokości tych kosztów. Skarżąca w piśmie z 19 grudnia 2013 r. odwołała się w istocie do kosztów egzekucyjnych, które przypisane zostały w poszczególnych tytułach wykonawczych (część L "zestawienie kosztów egzekucyjnych"). Wniosek Skarżącej dotyczący "redukcji kosztów egzekucyjnych", potraktowany zatem został jako wniosek zobowiązanego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, co sprowadza się właśnie do wydania postanowienia określającego wysokość tych kosztów. Uzasadniając ten wniosek Skarżąca nie powoływała się na art. 64e u.p.e.a. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionując jego postanowienia z [...] lipca 2014 r., Skarżąca zgodziła się z taką kwalifikacją jej wniosku.

Oznacza to, że z uwagi na jej przedmiot, w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty, które podważały wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych Skarżącej z uwagi niewspółmierność tych koszów w stosunku do nakładów pracy Organu egzekucyjnego i rzeczywistych kosztów poniesionych przez ten organ oraz w stosunku do kwot zaległości podatkowych. "Ważny interes publiczny", do którego odwoływała się przy tym Skarżąca, wskazany został w art. 64e u.p.e.a., a zatem stanowi on przesłankę umorzenia kosztów egzekucyjnych, nie zaś przesłankę ich wyliczenia.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że określenie wysokości kosztów egzekucyjnych oraz umorzenie kosztów egzekucyjnych to odrębne sprawy. Wniosek Skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych w całości lub w części (co najmniej 99/100) zasadnie przekazany został do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako organowi egzekucyjnemu. Do wniosku tego nie mógł się natomiast w sposób merytoryczny odnieść Dyrektor Izby Skarbowej na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznacza strona skarżąca wskazując zaskarżony akt.

Zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji wyznacza tym samym granice sprawy, w ramach której orzeka Sąd. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, a zatem tylko to postanowienie i postępowanie poprzedzające jego wydanie, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie. Oznacza to, że – tak jak i organy orzekające – Sąd nie mógł badać zasadności zastosowania instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych przypisanych Skarżącej.

W obecnym stanie prawnym konieczność zapewnienia możliwości miarkowania wyliczanych stosunkowo opłat egzekucyjnych może być traktowana jedynie jako postulat de lege ferenda. Zdaniem Sądu, miarkowanie kosztów egzekucyjnych wymaga istnienia wyznaczonych przepisami prawa reguł, na których mogłyby oprzeć się organy egzekucyjne. Inaczej, ich działanie byłoby w istocie działaniem dowolnym. Reguł tych nie stwarza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące egzekucji prowadzonej w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, aczkolwiek stanowi ono istotną wskazówkę także przy ocenie konstytucyjności opłat stosunkowych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pewnością też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazuje wartości, które należy chronić w interesie publicznym.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.