Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2020 r., nr [...] określającą F. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik prowadził w 2013 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo [...] "F. " F. W., której przedmiotem w przeważającym zakresie były roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy),

z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 22 stycznia 2014 r. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 9 maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W toku kontroli podatkowej, na podstawie przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów m.in. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w wyniku którego stwierdzono, że:

- za maj 2013 r. i wrzesień 2013 r., w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi osiągane przychody, podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była wadliwie;

- za czerwiec 2013 r. i sierpień 2013 r., w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi poniesione wydatki, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo [...] "L. " K. A. ze S. (dalej zwanym: "L. K. A.", podatkowa księga przychodów i rozchodów m.in. za 2013 r. prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym – nierzetelnie;

- za kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i październik 2013 r., w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi koszty reprezentacji, podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była wadliwie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Organ ten, mając na względzie przepis art. 193 § 5 O.p. uznał za dowód księgę przychodów i rozchodów za 2013 rok prowadzoną w sposób wadliwy w części dotyczącej:

- ujęcia faktur VAT: z 13 maja 2013 r. i z 23 sierpnia 2013 r., dokumentujących uzyskane przychody z działalności gospodarczej w kolumnie 8 - "pozostałe przychody" zamiast w kolumnie 7 - "wartość sprzedanych towarów i usług", z tytułu usługi demontażu zbiornika na ścieki bytowe oraz wykonanie przyłącza kanalizacyjnego.

Na podstawie art. 193 § 6 O.p., stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 rok:

- w części dotyczącej ewidencjonowania w czerwcu i sierpniu 2013 r. faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, wystawionych przez L. K. A., prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelnie;

- w części dotyczącej ewidencjonowania w kwietniu, lipcu i październiku 2013 r. faktur VAT z 9 kwietnia 2013 r., z 9 lipca 2013 r. i z 7 października 2013 r., dokumentujących wydatki z tytułu zakupu e-wydania Przeglądu Sportowego, prowadzona była wadliwie.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w sprawie.

W odniesieniu do zadeklarowanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że Podatnik zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.

Organ ustalił, że:

- 3 faktury VAT zakupu wystawione przez L. K. A. na rzecz Podatnika, tj.: z [...] czerwca 2013 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: "Prace ręczne i sprzętowe wykopy liniowe wraz z ułożeniem sieci 0,4 kV i odtworzenie terenu do stanu pierwotnego dla zasilania ogrodów działkowych w P. ", faktura VAT z [...] czerwca 2013 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: "Prace ręczne i sprzętowe wykopy liniowe wraz z ułożeniem sieci 0,4 kV i odtworzenie terenu do stanu pierwotnego dla zasilania ogrodów działkowych w P. ", faktura VAT z [...] sierpnia 2013 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: "Prace ręczne i sprzętowe przy montażu transformatorów na terenie spółdzielni [...]"; stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; wobec tego wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; a tego tytułu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł;

- 3 faktury VAT wystawione przez e. S.A., z tytułu zakupu e-wydania Przeglądu

Sportowego, prenumerata kwartalna nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; z tego tytułu Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie: art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego; art. 120 O.p. z związku z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego; w ocenie Podatnika, ustalenie, czy do wykonania prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, wymaga wiadomości specjalnych, jakie posiadać może jedynie biegły; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości.

W piśmie z 10 grudnia 2020 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj.:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. wydanych wobec I. W., odpowiednio: w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2013 r.

- wyników kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. wydanych w powyższym zakresie, na okoliczność wykazania, że K. A. wykonywał usługi ogólnobudowlane, w tym te na rzecz Podatnika, które zostały zakwestionowane w decyzji organu podatkowego I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do jego przedawnienia. Wskazał dalej w uzasadnieniu na podjęte czynności w sprawie karnej skarbowej, poza wszczęciem śledztwa, tj. szereg czynności procesowych podjętych (ad personam) w stosunku do Podatnika, których wykaz został przedstawiono w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 lipca 2021 r. Wyjaśnił, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz poinformowany o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zarachowania przez Podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych w 2013 roku na rzecz Podatnika przez "L. " K. A. tj. oceny, czy zdarzenia gospodarcze, które zostały ujęte na kwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach, miały w rzeczywistości miejsce.

Drugą kwestią sporną jest zasadność zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł z tytułu zakupu e-wydania Przeglądu Sportowego. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że ww. wydatki zostały nieprawidłowo i niezasadnie zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności.

Organ odwoławczy przedstawił następnie kwestionowane faktury, treść umów łączących Podatnika z E. O. sp. z o.o. z siedzibą w P., tj. z [...] października 2012 r. - przedmiotem umowy była rozbudowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...]/[...]; wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. - przedmiotem umowy było zasilenie w energię elektryczną ogrodów działkowych w P. ; wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią tych umów, Podatnik nie mógł powierzyć realizacji całości ani części zamówienia podwykonawcy bez pisemnej zgody zamawiającego na powierzenie realizacji określonej części bądź całości zamówienia podwykonawcy wskazanemu przez wykonawcę. Zgodnie z postanowieniami tych umów, ich wykonanie przez wykonawcę miało być stwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w obecności zamawiającego i przez niego zaakceptowane w formie pisemnej. W załączniku nr 1 z [...] września 2012 r., stanowiącym ofertę w postępowaniu o udzielenie zamówienia przy ul. [...] w S., Podatnik oświadczył, że zrealizuje je samodzielnie.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, w tym przesłuchanie licznych świadków i treść ich zeznań – pracowników Podatnika, kierownika budowy ze strony Podatnika przy realizacji ww. umów z E. O. sp. z o.o., oraz włączony do akt sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec K. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2010 r. do 30.06.2014 r. wraz z protokołami przesłuchania wskazanych w tym postanowieniu licznych świadków, w tym pracowników K. A..

Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w zakresie działalności firmy L. K. A. jednoznacznie potwierdził, że firma ta nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika w czerwcu i sierpniu 2013 r. Z ogółu faktur wystawionych przez K. A. wynikało, że miał on świadczyć w 2013 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów (w tym dla Podatnika). Usługi te wykonywane były (według faktur) na terenie kilku powiatów województwa [...], bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wyjaśnienia Podatnika i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., ponieważ zmarł on we wrześniu 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. stan faktyczny dotyczący działalności gospodarczej K. A. ewidentnie wskazuje, że zdolności firmy L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach wyszczególnionych w załączniku nr [...], stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] [...] Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w ilościach wskazanych w fakturach. Organ ten stwierdził, że ustalenia wobec działalności K. A. nie były jednostronne, ponieważ kontrola przeprowadzana była przy udziale K. A. i jego pełnomocnika, którzy czynnie w niej uczestniczyli, składając wyjaśnienia do poszczególnych kwestii.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że stosowaną formą płatności przy rzekomych transakcjach z K. A. był przelew z rachunku, który nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Nadto, w datach przelewów lub dniach pobliskich Podatnik dokonywał zasileń przedmiotowego rachunku bankowego z konta osobistego, a zatem pieniądze dla K. A. pochodziły z wpłat gotówkowych Podatnika (najpierw na konto osobiste, potem na rachunek prowadzonej działalności). W ocenie organu odwoławczego, takie działania miały na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT jako transakcji bezgotówkowych.

Organ odwoławczy dodał, że nie kwestionuje wykonania poszczególnych usług, lecz wystawcę faktur za te prace. Wskazał dalej, że prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy Podatnika i inni podwykonawcy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, wskazał, że w istocie sprowadzają się one do kwestionowania poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Negując dokonane ustalenia, Podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191,197 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez Podatnika w piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r. wniosków dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że choć zawierają one w swej treści fragmenty odnoszące się do działalności K. A. jako kontrahenta, to jednak dotyczą kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.). Dokumenty te (decyzje i wyniki kontroli) nie mogą więc stanowić przekonującego dowodu w niniejszej sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz Podatnika w 2013 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, powtarzając w znacznej części zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucił naruszenie:

I. art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a to:

1) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. dotyczących I. W., przedłożonych organowi II Instancji wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., jako niemających znaczenia dla sprawy albowiem dotyczyły innego podmiotu niż objęty postępowaniem, wówczas gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie twierdził, że K. A. wykonywał prace budowlane na rzecz innego podmiotu, a twierdził że w ogóle prac takich nie wykonywał, co powoduje sprzeczność w argumentacji organów podatkowych przedstawianej w toku postępowania, a nadto potwierdza, że K. A. wykonywał prace objęte niniejszym postępowaniem, albowiem wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz I. W., co zostało stwierdzone w postępowaniach podatkowych, a fakt wykonania prac na rzez Skarżącego potwierdzają również inne dowody;

2) błędną ocenę dowodów, iż pracownicy K. A. powinni posiadać uprawnienia i kwalifikacje do układania kabli, wówczas gdy takich kwalifikacji mieć nie musieli, albowiem nie wykonali podłączenia kabli, a tylko je układali w ziemi;

3) błąd w ustaleniach faktycznych opierający się na błędnym przyjęciu przez organ, że brak znajomości przez pracowników S. K. Ameryka i jego pracowników dowodzi braku rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podatnikiem, a K. A. gdy pracownicy K. A. pracowali osobno;

4) błędne wnioski z zeznań Ł. K., że skoro to on wykonywał prace w P. oraz na terenie spółdzielni [...] w S., to prac tych nie wykonał K. A., gdy nie wiadomo w jakim okresie, w jakich godzinach i który fragment miał wykonywać Ł. K. i czy mógł mieć obiektywnie możliwość poznania pracowników K. A.;

5) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań W. P., iż K. A. nie wykonywał prac przy wkopywaniu kabla, albowiem to, że Skarżący korzystał z podwykonawców jest niekwestionowane, a kwestionowana przez Naczelnika Urzędu skarbowego w G. jest współpraca z K. A. co powoduje, że zeznania tego świadka są nieprzydatne dla sprawy, albowiem świadek nie pamięta w ogóle żadnych podwykonawców;

6) błąd w ustaleniach faktycznych, że I. K. nie znał K. A., wówczas gdy świadek ten zeznał, że był podwykonawcą przy budowie dachu w K. W. ;

7) błędną odmowę dania wiary zeznaniom A. B. w sytuacji, w której co prawda świadek nie pamiętał nazwiska A. , jednak zeznał, że niewątpliwie przyjeżdżała ekipa busem do kładzenia kabli na budowy w G. czy P., co dowodzi, że K. A. wykonywał prace zlecone przez Skarżącego;

8) błędne przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom Ł. M., którego zeznania rozmijają się z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności że na budowie w P. i G. nie było żadnych podwykonawców, wówczas gdy organ I instancji nie kwestionuje, że inni podwykonawcy w rzeczywistości byli;

9) błędne wyciągnięcie wniosków z zeznań E. S., wówczas gdy ze względu na zakres obowiązków i godziny, w których przebywał na budowach, mógł nie mieć kontaktu z pracownikami K. A., jak i nie wiedzieć jacy podwykonawcy pracują dla wykonawcy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, że K. A. nie wykonywał prac na rzecz Skarżącego;

10) błędną ocenę zeznań S. B. jako niewiarygodnych, wówczas, gdy świadek potwierdził wykonywanie prac przez pracowników K. A., mógł nie znać imion i nazwisk pracowników, albowiem nie jest to potrzebne w procesie realizacji inwestycji, a wskazywał szczegółowo kto sprawował nadzór nad pracownikami K. A.;

11) błędną ocenę zeznań J. S. jako niewiarygodnych, wówczas gdy o tym, że pracownicy K. A. wykonywali prace ogólnobudowlane, również na kwestionowanych budowach zeznali również inni świadkowie, w szczególności przy budowie supermarketu B. , a mała szczegółowość zeznań wynika z upływu czasu, jaki minął;

12) błędną ocenę zeznań pracowników K. A., którzy zeznali, że K. A. wykonywał tylko prace stolarskie, wówczas gdy K. A. wykonywał nie tylko prace związane z drewnem a również inne usługi budowlane, m.in. budowę supermarketu B. , a nadto J. S. zeznał, że K. A. korzystał z pomocy grup ukraińskich;

13) błąd w ustaleniach faktycznych, że K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych wówczas, gdy z zeznań P. H., W. B., J. Z., D. H. i J. M. wynika, że K. A. prowadził budowę supermarketu B. , natomiast D. H. zeznał, że K. A. wykonywał dach w budynku drewnianym w M. , a także wykonywał dach w P., a zatem mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami;

14) błędną ocenę zeznań W. C., jako wiarygodnych, że K. A. nie miał sprzętu do wykonywania prac ziemnych, wówczas gdy niewątpliwie K. A. wykonywał prace ziemne m.in. budowie B. ;

15) błędne ustalenie, że rachunek prywatny, z którego zasilane było konto firmowe służyło do ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma żadnych dowodów na ten fakt;

II. Naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły, jak i dokonanie bez opinii biegłego ustaleń, że K. A. nie mógł wykonać zafakturowanych prac, z wyżej wymienionych przyczyn;

III. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

IV. Naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przy zastosowaniu reguły nakazującej rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych wyżej zarzutów.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżący w skardze zarzuca, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jego zdaniem, niewystarczające jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (faza in rem), lecz niezbędne jest ku temu wejście tego postępowania w fazę in personam. A to nastąpiło dopiero w roku 2017, gdyż przedstawienie zarzutów odbyło się nie wcześniej niż 6 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz poinformowany o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 grudnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera stosowne rozważania odnośnie wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ponadto poza wszczęciem śledztwa, w jego toku podjęto szereg czynności procesowych w stosunku do podatnika (ad personam). Ich wykaz został przedstawiony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2021 r. (k. akt 112-113 odwoławczych), a mianowicie były to min. następujące czynności:

1) [...] grudnia 2016 r. - postanowienie o wszczęciu śledztwa;

2) [...] grudnia 2016 r. - postanowienie o przedstawieniu zarzutów;

3) [...] grudnia 2016 r. - wezwanie podejrzanego na przesłuchanie na [...] grudnia 2016 r. (doręczenie [...] grudnia 2016 r.);

4) [...] grudnia 2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane drogą mailową oraz za pośrednictwem poczty) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim;

5) [...] grudnia 2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane drogą mailową) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim;

6) [...] grudnia 2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane za pośrednictwem poczty) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim;

7) [...] stycznia 2017 r. - wezwanie podejrzanego na przesłuchanie na [...] stycznia 2017 r.(brak odbioru);

8) [...] stycznia 2017 r. - ustanowienie przez podejrzanego obrońcy;

9) [...] stycznia 2017 r. - informacja obrońcy o wyznaczonym na dzień [...] stycznia 2017 r. terminie przesłuchania podejrzanego;

10) [...] stycznia 2017 r. - przesłanie za pośrednictwem faxu pisma obrońcy o niestawiennictwie podejrzanego na wyznaczony termin przesłuchania wraz z kolejnym zwolnieniem lekarskim;

11) [...] stycznia 2017 r. - przesłanie za pośrednictwem poczty pisma obrońcy o niestawiennictwie podejrzanego na wyznaczony termin przesłuchania wraz z kolejnym zwolnieniem lekarskim;

12) [...] lutego 2017 r. - ogłoszenie zarzutów podejrzanemu;

13) [...] lutego 2017 r. - spisanie protokołu przesłuchania podejrzanego;

14) [...] marca 2017 r. - wniosek do Prokuratury Rejonowej w G. o przedłużenie śledztwa;

15) [...] czerwca 2017 r. - włączenie w poczet materiału postępowania postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych;

16) [...] czerwca 2017 r. - wniosek o przedłużenie śledztwa;

17) [...] czerwca 2017 r. - wniosek do Prokuratury Rejonowej w G. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego;

18) [...] czerwca 2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej o zabezpieczeniu majątkowym;

19) [...] czerwca 2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o zawieszeniu śledztwa;

20) [...] grudnia 2017 r. - postanowienie Sądu Rejonowego w G. (sygn. akt [...]) o utrzymaniu w mocy postanowienia o zawieszeniu śledztwa;

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku Skarżącego - mamy do czynienia ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

Istota sprawy dotyczy głównie kwestii ustalenia, czy faktury VAT wystawione w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez K. A. dla Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy Skarżący miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych spornymi fakturami (łącznie [...] zł).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy obydwu instancji zasadnie je zakwestionowały.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia, że usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę L. K. A..

O prawidłowości wydanej decyzji świadczy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, z którego wynikają następujące okoliczności faktyczne.

Firma F. F. W. realizowała w 2013 roku roboty budowlane w oparciu między innymi o umowy zawarte z E. O. sp. z o.o. z siedzibą w P..

W ramach realizacji tych umów podatnik zlecił wykonanie robót budowlanych firmie L. K. A..

Faktu korzystania z usług podwykonawcy Skarżący nie zgłosił inwestorowi - pomimo istnienia takiego obowiązku, co wynika z § 2 umów z E. O.. Tym samym, nie uzyskał też pisemnej zgody od tego inwestora na korzystanie z usług podwykonawcy.

Jednak sam brak pisemnej zgody inwestora na podwykonawstwo, nie stanowił dla oceny sprawy, samodzielnego dowodu świadczącego o niewykonaniu usług przez K. A. na budowie w P. .

Organy podatkowe obydwu instancji przeanalizowały i oceniły zapisy umów zawartych pomiędzy Skarżącym a K. A..

Zasadnie też, zdaniem Sądu, odmówiono wiary wyjaśnieniom podatnika, że do wykonania robót objętych umowami wystarczała wyłącznie siła fizyczna pracowników. Według Skarżącego, K. A. nie musiał posiadać żadnych uprawnień do wykonania przedmiotowych prac, gdyż jego zadanie polegało jedynie na fizycznym układaniu lub montażu urządzeń, a nie ich podłączaniu.

Sąd podziela stanowisko organów, że do wykonania usług wynikających z zawartych przez podatnika umów z E. O. sp. z o.o. nieodzowne było przygotowanie merytoryczne, sprzęt do wykonania wykopów, odpowiednia liczba pracowników wykwalifikowanych i pracowników do prac fizycznych. Pracownicy przystępując do prac związanych układaniem sieci energetycznych, montażem transformatorów (jak wynika to z treści umów z kontrahentem), muszą bowiem posiadać choćby podstawową wiedzę w tym zakresie. Z tych też względów, opisanych prac nie mogli wykonywać przypadkowi ludzie. Nie wykonali jej także pracownicy K. A., co zostało potwierdzone w ich zeznaniach.

W trakcie prowadzonych robót Podatnik korzystał z usług specjalistów (kierowników budowy), pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Natomiast z akt sprawy wynika, że K. A. w swojej firmie takich osób nie zatrudniał. Podatnik nie przedłożył też żadnych dodatkowych dokumentów, tj. pozwoleń, decyzji oraz innych dokumentów koniecznych do oddania obiektu do eksploatacji - świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac przez K. A..

Na okoliczność wykonywania prac budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu i sierpniu 2013 roku przez K. A., przesłuchano pracowników firmy Skarżącego.

Podkreślić należy, że żaden ze świadków nie znał firmy L. K. A. i jej pracowników oraz nie potwierdził ich udziału przy wskazanych pracach na rzecz Podatnika. Analiza zeznań świadków (str. 15-17 zaskarżonej decyzji) wskazuje, że prace te zostały wykonane przez pracowników firmy F. F. W. oraz firmy I. I. W..

W ustosunkowaniu się do zarzutów w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników podatnika i wyciągnięcia z nich przez organy błędnych wniosków należy zaznaczyć, że zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki.

Zeznania świadków przesłuchanych w sprawie były faktycznymi wypowiedziami tych osób, odzwierciedleniem ich wiedzy i pamięci.

Świadkowie odnosili się do konkretnej inwestycji. Ich wyjaśnienia, które odbiegają od oczekiwań Podatnika, nie mogą świadczyć o nieprawidłowościach wnioskowania organów.

Skarżący stara się uprawdopodobnić przedstawione przez siebie sytuacje. Dlatego w sposób subiektywny, interpretuje wypowiedzi świadków wskazując, co jego zdaniem, mogli mieć oni na myśli.

Z. E. S. (kierownika budowy firmy F. ), nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew stanowisku Skarżącego, nie oceniono ich błędnie (zarzut z pkt 1.9 skargi). Wskazano jedynie, że E. S. przebywał na budowie bardzo rzadko, po południu i wieczorami, gdy nie mógł widzieć podwykonawców i pracowników wykonujących prace. Nie wiedział, czy pracownicy przebywający na budowach byli podwykonawcami firm F. czy I. .

Podkreslić należy, że do akt prowadzonego postępowania włączono jako dowód protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec K. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r.

Według ustaleń tej kontroli, firma L. K. A. oferowała wykonywanie przedmiotów z drewna (np. domki, altanki, ogrodzenia drewniane). Z ustaleń nie wynikało, aby firma świadczyła usługi inne niż niezwiązane z drewnem.

W toku kontroli przesłuchano 10 pracowników PPHU L. . Zeznali oni, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Nie mieli wiedzy odnośnie świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym.

Jak zgodnie twierdzili, firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac. Potwierdziły to też ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych.

S. K. A. - K. A., który pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności firmy L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Przesłuchani pracownicy nie wiedzieli, czy K. A. zawierał transakcje ze Skarżącym, nie znali firmy F. .

J. S., który zeznał, że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków pracowników wyszczególnionych na listach płac K. A.. Świadkowie ci również nie mieli żadnej wiedzy oświadczeniu przez niego usług ogólnobudowlanych w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Nie znali firmy F. F. W.. Z zeznań niektórych świadków wynika co prawda, że firma L. K. A., oprócz prac stolarskich w B. , wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Jednak, jak wskazali, prace wykonywali w S. na P. przy budowie sklepu B. .

W trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdzono też istnienia dowodów, które potwierdzałyby słowa J. S., w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. do wykonywania prac w 2013 roku tzw. "grupy ukraińskiej". Z. W. C. , co do braku sprzętu do wykonywania prac ziemnych, zostały potwierdzone również przez innych pracowników K. A..

Dlatego też, zarzut nieprawidłowych ustaleń, co do braku możliwości wykonania przez firmę L. K. A. kwestionowanych usług, jest, zdaniem Sądu, nieuzasadniony.

Stan faktyczny dotyczący działalności gospodarczej K. A., ewidentnie wskazuje, że zdolności firmy L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach. Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w liczbach wskazanych na fakturach.

Wbrew zarzutowi Skarżącego, przedłożone w toku postępowania odwoławczego decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. oraz wyniki kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r., nie dowodzą, że K. A. mógł wykonać kwestionowane przez organy obu instancji prace przy układaniu kabli.

Dokumenty te dotyczą kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.), w zakresie podatku VAT za 6-10/2013 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Postępowanie podatkowe prowadzone jest zaś wobec konkretnego podmiotu w celu ustalenia okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie można zatem czynić argumentu z rozstrzygnięć podejmowanych w indywidualnych sprawach innych podatników.

Sąd podkreśla, że istotne w sprawie są także ustalenia dotyczące stosowanej formy płatności przy rzekomych transakcjach z K. A.. Z ustaleń organu wynikało, że w badanym okresie Podatnik posiadał kilka rachunków bankowych, z czego najczęściej w działalności gospodarczej używał rachunku prowadzonego przez BANK [...] S.A. o wskazanym numerze, który to rachunek nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W wyniku przeanalizowania operacji wykonanych na tymże rachunku bankowym ustalono, że właśnie z tego rachunku Podatnik dokonywał przelewów na rzecz K. A. na kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. W datach przelewów lub dniach pobliskich dokonywał uprzednio zasileń przedmiotowego rachunku bankowego z konta osobistego, co oznacza, że zobowiązania wobec firmy L. nie były regulowane z wpływów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej (tylko nieznaczna część pochodziła z działalności gospodarczej), tj. z wpływów związanych z wystawionymi fakturami VAT dokumentującymi uzyskanie przychodu. W rezultacie, pieniądze dla K. A. pochodziły z wpłat gotówkowych Podatnika (najpierw na konto osobiste, potem na rachunek prowadzonej działalności).

Niewątpliwie, w ocenie Sądu, takie działania miały na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT jako transakcji bezgotówkowych.

Skarżący podnosząc zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie analizy jego rachunków bankowych (pkt 1.15 skargi), nie przedstawił dowodów na odmienną ocenę tej kwestii. Nie wyjaśnił, dlaczego zapłaty za faktury K. A. pochodziły de facto z konta osobistego, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez L. K. A. na rzecz firmy F. F. W., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy ponownie zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt IV skargi). Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na brak nabycia usług oraz posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął także na stanowisku, że organy obydwu instancji zasadnie zastosowany w przedmiotowej sprawie także przepisy prawa materialnego.

Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykluczone było zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów [...] zł.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.