Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. stwierdził, że Spółka w złożonym w dniu 29 marca 2011 r. w [...][...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu CIT-8 zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, zawyżając koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

a) o kwotę [...] zł stanowiącą stratę powstałą w wyniku kradzieży samochodu ciężarowego nie objętego dobrowolnym ubezpieczeniem,

b) o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ww. skradzionego samochodu,

c) o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych w grudniu 2010 r. przez PPUH B w O. na rzecz podatnika,

d) o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...] wystawionej na rzez podatnika przez C D. C. w K. tytułem usług brukarskich,

e) o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez D S. S. w Ś. tytułem wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskich wg uzgodnień.

Spółka w dniu 25 września 2013 r. złożyła w [...][...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2010 zgadzając się w części z ustaleniami kontroli dotyczących kosztów uzyskania przychodów wymienionych pod pozycją a) – c).

W pozostałym zakresie organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej od wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania CIT-8. Zdaniem organu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych należności wynikających z faktur wymienionych pod pozycją d) i e).

W odwołaniu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Nie zgodziła się z wyłączeniem przez organ pierwszej instancji z kosztów podatkowych Spółki ww. kwot [...] zł oraz [...] zł. Szczegółowe uzasadnienia stanowiska przedstawiła w piśmie z dnia 22 października 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez C D. C. z dnia 6 grudnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł tytułem usług brukarskich (k. 170) podał, że treść zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. (k. 172) wskazuje, iż Spółka zleciła firmie wykonanie robót brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w miejscowości M. Wartość prac określono na kwotę [...] zł netto, a termin wykonania robót wyznaczono na okres 2-30 listopada 2010 r.

W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania kontrolnego (k. 268) Prezes zarządu Spółki stwierdził, że ww. faktura dotyczyła "wykonania usług brukarskich i robót towarzyszących wraz z wykonaniem zbrojenia w miejscowości Z. z zlecenia ZDP T. oraz ZDW K. (M. – B.)."

Organ poddał analizie postanowienia umowy zawartej w dniu 19 maja 2010 r. pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych (ZDP) w T. a Spółką (k. 173-177) i umowy zawartej w dniu 23 września 2010 r. pomiędzy Zarządem Dróg Wojewódzkich (ZDW) w K. a Spółką (k. 199-200).

Przedmiotem pierwszej z umów była przebudowa mostu nad rzeką [...] w miejscowości Z. Przepis § 11 umowy zawiera postanowienia odnośnie możliwości wykonania robót budowlanych przez podwykonawcę, co wymaga zgody zamawiającego (tj. ZDP w T.) wyrażona na piśmie (§ 11 pkt 1). Z kolei § 11 pkt 2 ww. umowy wymagał do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą zgody zarówno zamawiającego, jak i wykonawcy. Przepis § 11 pkt 3 przewidywał, że umowy z podwykonawcami powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Na pisemne wezwanie organu I instancji ZDP w T. wyjaśnił, że zgodnie z ofertą złożoną przez Spółkę firma zobowiązała się do wykonania przedmiotu zamówienia bez udziału podwykonawców. Stwierdził ponadto, że firma C D. C. nie była wykonawcą robót brukarskich. W protokołach odbioru robót i w dzienniku budowy nie zamieszczono wpisów dotyczących tej firmy. Wyjaśnił, że roboty brukarskie (związane z przebudową mostu nad rzeką [...] w miejscowości Z.) zgodnie z wpisami w dzienniku budowy zostały wykonane w okresie od 7 czerwca 2010 r. do 29 kwietnia 2011 r. Ponadto podał, że wartość tych robót, zgodnie z kosztorysem ofertowym oraz kosztorysem powykonawczym, opiewała na kwotę około [...] zł.

Przedmiotem drugiej z umów zawartej w dniu 23 września 2010 r. (k. 199-200) było wykonanie remontu drogi wojewódzkiej nr [...] od km [...] do km [...] na odcinku M. – B. Z postanowień § 3 przedmiotowej umowy wynika, że wszystkie roboty z niej wynikające zostaną wykonane w terminie do dnia 22 listopada 2010 r. Z przepisu § 4 ww. umowy wynika, że wykonawca mógł wykonać roboty przy pomocy podwykonawców w zakresie określonym w ofercie, lecz zobowiązany był przedstawić projekt umowy z podwykonawcą do akceptacji zamawiającego. Zarówno w kosztorysie ofertowym dotyczącym inwestycji pod nazwą "Remont drogi wojewódzkiej nr [...] od km [...] do km [...] na odc. M. – B.", jak i w kosztorysie powykonawczym dotyczącym tej samej inwestycji, jako wykonawcę robót wskazano Spółkę.

Na pisemne wezwanie organu I instancji ZDW w K. w piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. (k. 327) poinformował, że Spółka w złożonej ofercie do postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego dla zadania pod nazwą "Remont drogi wojewódzkiej nr [...] od km [...] do km [...] na odcinku M. – B." nie przedstawiła podwykonawców przy realizacji umowy z dnia 23 września 2010 r. Ponadto wyjaśnił, że w kosztorysie ofertowym i powykonawczym wartość robót brukarskich wyceniono na kwotę [...] zł netto. Prace brukarskie, obejmujące demontaż starego podłoża i wykonanie nowego z kostki brukowej, wykonane zostały w trakcie trwania umowy, tj. w okresie od 23 września do 22 listopada 2010 r.

W trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających w firmie C, D. C. oświadczył do protokołu (k. 279-280), że miejscem wykonywania usług brukarskich_ wynikających z faktury VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. było M._ zgodnie ze zleceniem z dnia 2 listopada 2010 r.

Uwzględniając wniosek dowodowy Spółki, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka D. C. w dniu 21 sierpnia 2013 r. (k. 307-309). Świadek zeznał, że wartość wynikająca z faktury VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. obejmuje realizację prac w miejscowości Z. koło M. oraz w M. Materiał do wykonania usług dostarczała firma A. Wyjaśniając sposób ustalenia wartości wykonanej usługi, D. C. oświadczył, że została ustalona na podstawie ilości wykonanych metrów krawężnika i kostki. Zdaniem świadka prace wykonywane przez jego firmę obejmowały poza usługami brukarskimi także inne prace takie jak: rozbiórka krawężnika, szalunki, stawianie rusztowań, montaż nowego krawężnika, robienie zbrojenia, przygotowanie podłoża do ułożenia kostki brukowej oraz jej ułożenie. Świadek, wymieniając zakres prac, nie potrafił wskazać, jaka wartość ww. faktury przypada na prace w miejscowości Z., a jaka na prace w M. Będąc osobą kierującą firmą C, nie potrafił sprecyzować, w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą A, z kim konkretnie negocjował cenę usług, w jakim konkretnie okresie wykonywał prace w M. oraz czy ich wykonanie potwierdzono pisemnym zleceniem. Nie posiadał wiedzy, kiedy konkretnie rozpoczął prace w Z. oraz kiedy je zakończył. Zasłaniając się niepamięcią, świadek na szereg pytań przesłuchującego odpowiadał cyt. "nie pamiętam". W szczególności nie pamiętał, czy usługi wykonane przez jego firmę odnotowane zostały w dzienniku budowy oraz kto prowadził nadzór inwestycji. Nie posiadał także wiedzy, w jaki sposób udokumentował wykonanie prac, czy sporządzony został protokół odbioru robót, kto z ramienia firmy A nadzorował prace i kto dokonał odbioru wykonanych prac. D. C. stwierdził, że poza fakturą nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Ponadto świadek nie pamiętał, czy w okresie wykonywania prac uczestniczyli w nich tylko pracownicy jego firmy, czy także z firmy A. Na pytanie przesłuchującego odnośnie liczby pracowników na budowie D. C. odpowiedział w początkowej części przesłuchania, że było pięciu zatrudnionych na umowę zlecenie. Następnie, wskazując nazwiska osób wykonujących roboty, stwierdził, że łącznie z nim pracowały cztery osoby.

Mając na względzie treść powyższego zeznania oraz konieczność dokonania ustaleń odnośnie pracowników zatrudnionych w firmie C, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 6 września 2013 r. (k. 341) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przekazanie informacji, czy D. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C sporządził PIT-11 dla pracowników zatrudnionych w jego firmie na podstawie umów zleceń. W odpowiedzi organ poinformował (pismo z dnia 10 września 2013 r. k. 342), że w bazie danych brak jest jakichkolwiek informacji PIT-11. Zaznaczył, że w 2010 r. złożona została deklaracja PIT-4R, w której wykazano po jednym pracowniku za wszystkie kolejne miesiące.

Podsumowując organ uznał, że:

- przedmiotem zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r., zawartego pomiędzy Spółką a firmą C D. C. było wykonanie robót brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w M.;

- z pisemnych wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez Prezesa zarządu Spółki wynika, że roboty brukarskie oraz roboty towarzyszące wraz z wykonaniem zbrojenia przeprowadzono w innej miejscowości, niż wskazuje na to treść wyżej powołanego zlecenia, w miejscowości Z. – zlecenie ZDP T. oraz w miejscowości M.-B. – zlecenie ZDW K.;

- D. C., oświadczył do protokołu z przesłuchania świadka, iż wartość wynikająca z faktury VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. obejmuje realizację prac w miejscowości Z. koło M. oraz w M.;

- strony wskazują na inne miejsce wykonania usług brukarskich, niż wynika to z treści zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r.;

- materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zaprzecza twierdzeniom Prezesa zarządu Spółki, że roboty brukarskie oraz roboty towarzyszące wraz z wykonaniem zbrojenia przeprowadzono ze zlecenia Zarządu Dróg Powiatowych w T. oraz Zarządu Dróg Wojewódzkich w K. i to z udziałem podwykonawcy, tj. firmy C. Analiza umowy z dnia 19 maja 2010 r. pomiędzy ZDP w T. a Spółką wskazuje, że jej przedmiotem była przebudowa mostu nad rzeką [...] w miejscowości Z. Z kolei analiza umowy z dnia 23 wrześnian 2010 r. pomiędzy ZDW w K. a Spółką wskazuje, że jej przedmiotem było wykonanie remontu drogi wojewódzkiej nr [...] od km [...] do km [...] na odcinku M. - B. Przedmiotem zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. pomiędzy Spółką a C było wykonanie robót brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w M. Inny był zatem przedmiot umów, zawartych pomiędzy Podatnikiem a ZDP w T. i ZDK w K., a zlecenia, zawartego pomiędzy podatnikiem a firmą C;

- ZDP w T. w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, że zgodnie z zapisami oferty złożonej przez Spółkę ta zobowiązała się do wykonania przedmiotu zamówienia bez udziału podwykonawców. W dalszej części pisma stwierdził, że firma C D. C. nie była wykonawcą robót brukarskich, a tym samym nie zamieszczono stosownych wpisów dotyczących tej firmy w protokołach odbioru robót, jak również w dzienniku budowy;

- ZDW w K. w piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. poinformował, że Spółka w złożonej ofercie do postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego dla zadania pod nazwą "Remont drogi wojewódzkiej nr [...] od km [...] do km [...] na odcinku M. – B." nie przedstawiła żadnych podwykonawców przy realizacji umowy;

- usługi brukarskie opisane na fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...] nie zostały realizowane w ramach umów zawartych przez podatnika z ZDP w T. oraz ZDW w K. i nie wykonała ich firma C D. C.;

- z postanowień umów zawartych przez podatnika z ZDP w T. i z ZDW w K. wynika, że dopuszczały one możliwość ewentualnego wykonania robót wskazanych w tych umowach przez podwykonawcę, warunkiem wykonania robót przy pomocy podwykonawcy było uzyskanie zgody (i to wyrażonej na piśmie) zamawiającego. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających ubieganie się Spółki o zgodę zamawiającego na zawarcie umów z podwykonawcą, w tym z firmą C;

- dowodów na rzekome wykonanie opisanych na fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. usług brukarskich nie dostarczyły także czynności sprawdzające przeprowadzone wobec kontrahenta podatnika firmy C D. C. oraz przeprowadzone w dniu 21 sierpnia 2013 r. jego przesłuchanie w charakterze świadka;

- niewiedza D. C. w odniesieniu do liczby ewentualnych pracowników wykonujących prace brukarskie wzbudziła zastrzeżenia w kontekście ustaleń organu kontroli skarbowej, z których wynika, iż w 2010 roku złożona została przez Firmę C deklaracja PIT-41, w której wykazano po jednym pracowniku za wszystkie kolejne miesiące.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w toku całego prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie przez firmę C D. C. usług brukarskich, opisanych na fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz określonych w treści zlecenia z dnia 2 listopada 2010 r. Podkreślił, że samo zlecenie nie stanowi dowodu na wykonanie konkretnych czynności.

Odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez D S. S. w Ś. organ II instancji podał, że z akt sprawy wynika, iż w grudniu 2010 r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę netto [...] zł wynikającą z tej faktury VAT tytułem wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskie wg uzgodnień.

W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania kontrolnego Prezes zarządu Spółki stwierdził, że cyt.: "dotyczy wykonania przepustów i robót towarzyszących z ułożeniem obrzeży oraz wykonaniem korytowania z zlecenia Gmina D.". Organ ustalił, że przedmiotem umowy z dnia 6 września 2010 r. zawartej pomiędzy Gminą D. (zamawiającym) a Spółką (wykonawcą) (k. 153-161) była budowa drogi dojazdowej do pól w T. Określając warunki realizacji przedmiotowych prac, z § 5 omawianej umowy wynika, że prace zostaną wykonane bez udziału podwykonawców. Przepis § 5 ust. 1 umowy przewidywał, że w razie konieczności zatrudnienia podwykonawców w trakcie realizacji niniejszego zamówienia wykonawca może ich zatrudnić tylko po wyrażeniu pisemnej zgody przez zamawiającego. Z dalszych przepisów (§ 5 ust. 3 i ust. 4 umowy) wynika obowiązek zawarcia przez wykonawcę pisemnych umów z podwykonawcami określających wysokość wynagrodzenia podwykonawców oraz zapisy dotyczące powiadamiania zamawiającego o dokonaniu przez wykonawcę zapłaty za roboty zrealizowane przez podwykonawców. Z kolei przepis § 7 określał warunki płatności w przypadku wykonywania robót przez podwykonawcę.

Zdaniem organu odwoławczego analiza treści znajdującego się w materiale dowodowym sprawy Protokołu odbioru wykonanych robót, sporządzonego dnia 10 grudnia 2010 . (k. 164) wskazuje, że zadanie pod nazwą "budowa drogi dojazdowej do pól w T." zrealizowane zostało przez wykonawcę, tj. podatnika bez udziału podwykonawców. W protokole nie wyodrębniono jakichkolwiek prac wykonanych przez podwykonawcę. Również zapisy Kosztorysu ofertowego, dotyczącego budowy drogi dojazdowej do pól w T., wykluczają uczestnictwo podwykonawcy w ww. inwestycji. Wskazują natomiast, że wykonawcą robót w zakresie ww. inwestycji była Spółka.

Na pisemne wezwanie organu podatkowego Urząd Miejski w D. poinformował, że w realizacji ww. umowy z dnia 6 września 2010 r. nie uczestniczył podwykonawca, tj. S. S. prowadzący D. Organ zwrócił się także o wyjaśnienia do S. S., lecz korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat zmarł".

W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez firmę S. S. robót, opisanych na fakturze VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. Faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku. Dla zakwalifikowania poniesionego przez Spółkę na podstawie ww. faktury wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami Spółki. Zaznaczył, że dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Tymczasem przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowiodło, iż w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwe jest powiązanie faktury VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. z konkretnymi, faktycznie wykonanymi czynnościami przez tę firmę. Wskazując na uregulowana art. 734 - 751 Kodeksu Cywilnego, organ zaznaczył, że sam fakt zawarcia przez podatnika określonej umowy, z tytułu której poniosła ona określone wydatki, nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu i to w sytuacji, gdy nie wykazał, że umowa ta została rzeczywiście zrealizowana.

Powołując przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.; dalej: u.p.d.o.p.), podał, że ustawa przyjmuje jako zasadę możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów dopiero wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje jako zasadę możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów dopiero wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki (adwokat) zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniósł o jej uchylenie i zmianę, przeprowadzenie rozprawy pod nieobecność strony oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki nie spełniały przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż wydatki wynikające z transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie pozostawały w związku przyczynowym między wydatkiem a osiągniętymi przez Spółkę przychodami,

2) naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu podał, że z zeznań D. C. wynika, że rzeczywiście wykonał na rzecz Spółki zlecone roboty brukarskie. Na pewno nie można wyprowadzić wniosku, że nie zostały one wykonane z okoliczności, iż świadek nie pamięta gdzie dokładnie zostały wykonane. Z oświadczeń Prezesa zarządu oraz D. C. wynika, że zostały zrealizowane w miejscowości Z. i w M. Skoro w tym zakresie wadliwe jest zlecenie, potwierdzeniem jest wystawiona faktura.

Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organów dotyczącymi nie zgłoszenia przedsiębiorstw D. C. i S. S. jako podwykonawców. Uwagi dotyczące braku wiedzy inwestorów są irrelewantne w zakresie powstania obowiązku podatkowego a rodzą jedynie skutki w zakresie prawa cywilnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że z uwagi na brak możliwości przesłuchania świadka S. S. (z uwagi na jego zgon) organ przyjął za pewnik, że wykonanie usług nie miało miejsca. Narusza to także zasadę in dubio pro tributario, bowiem wątpliwości organ winien rozstrzygnąć na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i zaprzeczył naruszeniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionych okoliczności za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)_ sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy – w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Badając legalność zaskarżonej, decyzji stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego.

W zakresie materialnego prawa podatkowego sporne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł należności wynikających z faktur VAT, jako niemających związku z przychodem Spółki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.):

- z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez C D. C. w K. tytułem usług brukarskich (na kwotę [...] zł);

- z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez D S. S. w Ś. tytułem wykonania przepustów drogowych oraz roboty brukarskie wg uzgodnień (na kwotę [...] zł).

W zakresie przepisów prawa procesowego strona zarzucała naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 oraz z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

W ocenie Sądu – realizując zasadę swobodnej oceny dowodów – organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga również, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi zatem przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego, przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej cel, nie jest kosztem uzyskania przychodu (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99; wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę, lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto są uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika.

W niniejszej sprawie organ dokonał oceny materiału dowodowego zarówno zgromadzonego w toku postępowania, jak również przedstawionego przez podatnika.

Pierwsza z zakwestionowanych faktur (z dnia 6 grudnia 2010 r. firmy C D. C. w K.) została wystawiona w wyniku realizacji zlecenia zawartego pomiędzy skarżącą, a wykonawcą z dnia 2 listopada 2010 r., przedmiotem której było wykonanie prac brukarskich wraz z ułożeniem krawężników w miejscowości M., w terminie 2-30 listopada 2010 r. W wystawionej fakturze D. C. w nazwie usługi wskazał: "usługi brukarskie". Z zeznań świadka D. C. (przytoczonych obszernie przy okazji przedstawienia stanu faktycznego sprawy) wynika, że wykonywał on prace zarówno w miejscowości Z. koło M. jak również w M. Nie potrafił jednak przyporządkować zakresu prac w ww. miejscowościach, terminu ich rozpoczęcia i zakończenia oraz udokumentowania ich wykonania (poza fakturą). Nie potrafił wskazać, jak nawiązał współpracę ze skarżącą Spółką i z kim negocjował jej warunki. Podał ponadto, że przy wykonaniu robót łącznie z nim pracowały cztery osoby (początkowo podał, że było to pięć osób). Z przeprowadzonego przez organ wywiadu w Urzędzie Skarbowym w L. wynika, że w 2010 r. D. C. złożył deklarację PIT-4R, w której wykazał jednego pracownika.

Druga z faktur (z dnia 15 grudnia 2010 r. firmy D S. S. w Ś.) nie była poprzedzona zleceniem wykonania robót, zaś wystawiający jako nazwę usługi wskazał: "wykonanie przepustów drogowych oraz roboty brukarskie w/g uzgodnień". Spółka w toku postępowania, oprócz faktury, nie przedłożyła dokumentów (dowodów) potwierdzających wykonanie robót przez wystawcę faktury, jak również z realizacją jakich prac wykonywanych przez Spółkę były związane.

Organ, celem zweryfikowania czy ww. faktury były związane z realizacją zamówień publicznych w trybie ustawy z dnia z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 907 ze zm.) dokonał analizy umów łączących skarżącą Spółkę z: ZDP w T., ZDW w K. oraz Gminą D.

Z przepisu § 11 ust. 1 umowy z ZDP w T. z dnia 19 maja 2010 r. wynika, że "do zawarcia umowy przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda zamawiającego wyrażona na piśmie". Zamawiający (ZDP) w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. podał, że Spółka zobowiązała się do wykonania robót bez udziału podwykonawców i nie potwierdził, iż firma C była podwykonawcą.

W umowie zawartej z ZDW w K. z dnia 23 września 2010 r. przewidziano, że roboty wynikające z umowy wykonawca może wykonać przy pomocy podwykonawców, lecz zobowiązany jest przedstawić projekt umowy z podwykonawcą do akceptacji zamawiającego (§ 4 ust. 1 i 2 umowy). W piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. zamawiający (ZDW) podał, że wykonawca nie przedstawił podwykonawców.

Z kolei przepis § 5 ust. 1 pkt a) umowy zawartej z Gminą D. z dnia 6 września 2010 r. dopuszczał możliwość zatrudnienia podwykonawców tylko po wyrażeniu zgody na piśmie przez zamawiającego. Ten zaś nie potwierdził korzystania przez skarżącą z podwykonawców przy realizacji zamówienia publicznego.

Za niezasadne należy uznać twierdzenia skargi, że znaczny upływ czasu spowodował, iż wykonawca robót (D. C.) mógł nie pamiętać, ilu pracowników zatrudniał, jak również w jakich miejscach wykonywał prace, zaś jego zatrudnienie (jak również firmy S. S.) miało na celu terminowe wywiązanie się z zawartych umów z zamawiającymi. W ocenie Sądu zaprezentowane dowody w żaden sposób nie wskazują, że wystawione przez firmy D. C. i S. S. faktury pozostają w związku z realizacją zamówień publicznych realizowanych przez skarżącą Spółkę.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zarówno sam podatnik jak również podejmowane przez organ I instancji czynności nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu zawartych umów, a uzyskanymi przychodami. Dokumenty podatnika nie świadczyły o istnieniu tego związku. Sąd aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W przypadku wydatków podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków, ale także te z których bezspornie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwala na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Sama umowa cywilna czy faktura bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych w nich czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatku z nich wynikających do kosztu uzyskania przychodów.

Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Sąd zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11 (Lex nr 1244242), że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. NSA w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Jednakże nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z oświadczenia wiedzy, zeznań stron lub świadków, nawet gdyby wskazywały one na takie prawdopodobieństwo, nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów. Mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie rolą skarżącej Spółki było wykazanie, że prace wymienione w kwestionowanych fakturach potwierdzały realizację umów zawartych z: ZDP w T., ZDW w K. oraz z Gminą D.

W tym zakresie pogląd organu odwoławczego należy uznać za słuszny, bowiem dokumenty Spółki (faktury z dnia 6 i 15 grudnia 2010 r.) nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 91/11; Lex nr 1244389).

W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a realizacją opisanych wyżej umów, zatem nie były one poniesione w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zaś, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne, jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i odpowiednie jego udokumentowanie.

Zważywszy na przedmiot działalności skarżącej (w tej sprawie: realizacja umów w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych), w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania robót budowlanych ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego bądź zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W kontekście sprawy za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.