Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skarżąca C. sp. z o.o. (także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, wyłącza (i wyłączać będzie w przyszłości) na podstawie art. 28j ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."), możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).

Dyrektor, pismem z 25 stycznia 2022 r., wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych, co dokonała 18 lutego 2022 r.

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym siedzibę i zarząd na terenie Polski oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca posiada udziały w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce s.r.o. (spoloćnost' s rućenim obmedzenym) i czeskiej spółce s.r.o. (spolećnost s rućenim omezenym). Wnioskodawca rozważa w przyszłości zastosowanie opodatkowania Wnioskodawcy w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT).

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce - s.r.o. (spoloćnosf s rućenim obmedzenym) i czeskiej - s.r.o. (spolećnost s rućenim omezenym) wyłącza (i wyłączać będzie w przyszłości) na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. [spoloćnost s rućenim obmedzenym] i czeskiej spółki s.r.o. [spolećnost s rućenim omezenym]) nie wyłącza i nie będzie wyłączać w przyszłości na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT). Wyjaśniła, że zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (...) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Skarżąca powołała się na dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa podkreślając zarazem znaczenie zasady autonomii prawa podatkowego. Skarżąca zaakcentowała, że mając na uwadze brzmienie art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. podkreślić należy, że katalog podmiotów, które można uznać za "spółkę" w rozumieniu u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wskazana spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie pojęciem "spółki" również spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie zostałoby to wyrażone w treści art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. wprost, tak jak wskazane to zostało przez ustawodawcę wprost w treści w art. 4a pkt 21 lit. d u.p.d.o.p. w odniesieniu do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej.

Według Skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że do katalogu podmiotów określonych przez ustawodawcę w ww. przepisie zaliczają się wyłącznie 1) spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka europejska, 2) spółka kapitałowa w organizacji, 3) spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa i spółka jawna - mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz 4) spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wykładnia prowadząca do uznania, że do katalogu podmiotów wskazanych w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. należą również spółki posiadające osobowość prawną posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Podkreślić należy, iż przepis art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. stosowany jest w związku z art. 21j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - dotyczącym preferencyjnej metody opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estońskiego CIT. Zdaniem Skarżącej, wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, która umożliwiłaby objęcie przepisem art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. również podmiotów nim nie objętych, tj. podatników posiadających udziały w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, co w konsekwencji w sposób niedopuszczalny wyłączałoby możliwość zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (ryczałtu od dochodów spółek). Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - z uwagi na fakt, że spółki zagraniczne, w których udziały w kapitale posiada Wnioskodawca, nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu podmiotów uznawanych za "spółkę" w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Odmienna wykładnia stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Skarżąca powołał się na orzecznictwo i piśmiennictwo.

Dyrektor, interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dn,

9 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK, na podstawie art. 14k-14nb, art. 14na § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 28j u.p.d.o.p. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2122), zwaną dalej "ustawą nowelizującą", wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany dalej również: "ryczałtem". Ten nowy sposób opodatkowania wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi odejście od dotychczasowych zasad podatkowych i będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniący się od reguł podstawowych. Jednocześnie przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

- prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

- nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Stąd, zdaniem Dyrektora, jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. u.p.d.o.p., na co wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. Wnioskodawca - jak wskazano w opisie sprawy - posiada udziały w kapitale spółek zagranicznych (w czeskiej i słowackiej spółce s.r.o.). Spółka ta (s.r.o.) spolecnost s rucemm omezenym oraz spolocnost' s rucenim obmedzenym to spółki o uregulowaniach zbliżonych do polskich sp. z o.o. są zatem spółkami posiadającymi osobowość prawną. Zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec obowiązujących reguł wykładni literalna treść art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. uniemożliwia wybór opodatkowania ryczałtem w przypadku, gdy podatnik posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki. Stąd w przypadku Wnioskodawcy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., będący jednym z warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. u.p.d.o.p.. Wnioskodawca posiada bowiem udziały w kapitałach spółek zagranicznych - słowackiej spółce s.r.o. i czeskiej spółce s.r.o. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że spółki zagraniczne nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu podmiotów uznawanych za "spółkę", gdyż przytoczony powyżej art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych: wskazane we wniosku słowacka i czeska spółka (s.r.o.) w których udziały posiada Wnioskodawca, jako "spółki posiadające osobowość prawną" mieszczą się w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza i będzie wyłączać w przyszłości na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).

Spółka pismem z dn. 20 kwietnia 2022 r. zaskarżyła ww. interpretację indywidualna w całości, wnosząc o jej o uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p., polegające na jego błędnej wykładni (niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej), a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez bezpodstawne uznanie przez Organ, że za "spółkę" w ramach u.p.d.o.p. należy rozumieć również "spółkę posiadającą osobowość prawną posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie", a przepis art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p. "w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych", w sytuacji gdy wyinterpretowany przez Organ warunek nie został w żaden sposób wyrażony przez ustawodawcę w ww. przepisie;

b. art. 28j ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p., polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Organ, że w przypadku Skarżącego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT), z uwagi na posiadanie przez Skarżącego udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę i zarząd poza terenem Polski, podczas gdy do spełnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 28j ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi, ze względu na okoliczność, iż spółki zagraniczne w których kapitale udziały posiada Skarżący nie mogą być uznane za "spółkę" w rozumieniu u.p.d.o.p., w ślad za definicją legalną pojęcia "spółka" sformułowaną przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14h oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie przez Organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w Ordynacji podatkowej zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjmować taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa), nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej i całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy występuje rzekomy brak możliwości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT) z uwagi na spełnienie (zdaniem Organu) przez Skarżącego negatywnej przesłanki w zakresie możliwości zastosowania ww. formy opodatkowania - w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.p. odnoszące się do ww. formy opodatkowania takiej przesłanki w żaden sposób nie formułują,

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w braku pełnego i dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętego przez organ stanowiska odnośnie braku możliwości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT), z uwagi na posiadanie przez Skarżącego udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną, których siedziba i zarząd znajdują się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.p. warunku takiego nie formułują,

c. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości, jakie mogły ewentualnie powstać na gruncie przepisów objętych zaskarżoną Interpretacją na korzyść podatnika (Skarżącego) i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika (Skarżącego) poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy u.p.d.o.p. (art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) uzależniają możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT) od braku posiadania przez podatnika udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, w sytuacji gdy warunek taki nie został przez ustawodawcę w przepisach u.p.d.o.p. określony.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zawarta w art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. przesłanka warunkująca możliwość korzystania z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) nieposiadaniem udziałów (akcji) w kapitale innej spółki obejmuje również udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie. Skarżąca jest zdania, że pojęciem spółki, o którym mowa w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., nie są objęte spółki posiadające osobowość prawną mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, a co za tym idzie okoliczność posiadania przez Nią udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce - s.r.o. (spoloćnosf s rućenim obmedzenym) i czeskiej - s.r.o. (spolećnost s rućenim omezenym), nie uniemożliwia Skarżącej skorzystania z tzw. estońskiego CIT, gdyż przesłanka negatywna, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych, a co za tym idzie posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwość zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z zawartym w rozdziale 6b zat. Ryczałt od dochodów spółek art. 28d ust. 1 ab initio (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. "opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 [podatnicy podlegający tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podatnicy, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający w konsekwencji obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – dopisał Sąd], jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (...)", gdzie poszczególne warunki zostały wskazane w pkt 1-7 tego ustępu.

Wśród warunków umożliwiających opodatkowanie ryczałtem został w ustawie wskazany warunek dotyczący tego, że podatnik "nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym" (art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dokonując analizy treści art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten definiując pojęcie "spółka" jako jeden z desygnatów wymienia "spółkę posiadającą osobowość prawną (...)" nie dookreślając, czy chodzi w tym przypadku o spółkę, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też, o spółkę, która nie ma tutaj siedziby lub zarządu. Zgodnie z reguła interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere (łac.) (tj. tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie), skoro ustawodawca w ramach wskazanej normy prawnej (obejmującej art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p.) nie rozróżnił spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą lub zarządem w kraju od spółki mającej osobowość prawną z siedzibą lub zarządem zagranicą, to należy stwierdzić, że był to zabieg celowy i w efekcie każda spółka posiadająca osobowość prawna (zarówno mająca lub nie siedzibę lub zarząd w kraju) objęta jest zakresem zastosowania tej normy. W efekcie "spółką" z uwagi na treść art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. jest zarówno spółka posiadająca osobowość prawną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również w innym państwie. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że wskazanie w art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. na spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 zostało poprzedzone zwrotem "w tym", co wskazuje, zdaniem Sądu, że wskazanie w treści tego przepisu spółki zawiązanej na podstawie ww. rozporządzenia nie służyło rozszerzeniu katalogu podmiotów (desygnatów) o spółkę zawiązaną na podstawie ww. rozporządzenia, a jedynie potwierdzeniu, że spółka ta również należy do tej kategorii podmiotów. Należy również zwrócić uwagę, że skoro ustawodawca zdecydował o traktowaniu jako "spółkę" (na tle art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) "spółk[i] niemając[ej] osobowości prawnej mając[ej] siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna (...)" to tym bardziej (argumentum a maiori ad minus) należy jako "spółkę" (na tle art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) traktować "spółkę posiadającą osobowość prawną" mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie (skoro ta ostatnia nie tylko jest traktowana jako osoba prawna (zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa) ale po prostu jest taką osobą prawną zgodnie z przepisami prawa tego innego państwa).

W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, nawiązującą do wykładni systemowej, że "[g]dyby intencją ustawodawcy było objęcie pojęciem "spółki" również spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, zostałoby to wyrażone w treści art. 4a pkt 21) Ustawy o CIT wprost, tak jak wskazane to zostało przez ustawodawcę jednoznacznie w treści w art. 4a pkt 21) lit. d) Ustawy o CIT w odniesieniu do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej". Należy zwrócić bowiem uwagę na to, że wprowadzając definicję legalną pojęcia "spółka" w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ustawodawca w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (literach) tego przepisu posługuje się stosownym zastrzeżeniem dotyczącym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c) albo na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa (lit. d) o ile uznaje to za zasadne. Brak zastrzeżenia (ograniczenia) w tym zakresie w lit. a dotyczącej spółek posiadających osobowość prawną, nie oznacza zatem istnienia (swoistego wynikającego z budowy całego przepisu) zastrzeżenia co do (domniemanej) siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takiej spółki. Gdyby takie zastrzeżenie (swoiste domniemanie) w rzeczywistości istniało, wówczas zbędne byłoby doprecyzowywanie w lit. c, że "spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a" mają "mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" – jak to uczyniono w tym przepisie. Wyraźne wskazanie w art. 4a pkt 21 lit. d u.p.d.o.p., że spółki niemające osobowości prawnej mają mieć siedzibę lub zarząd w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie oraz w art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., że "spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a" mają mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdza zatem, że w tych przypadkach gdy ustawodawca uznał za zasadne dookreślenie (zawężenie) desygnatów z uwagi na miejsce siedziby lub zarządu (tj. w kraju czy zagranicą) uczynił to wprost.

W konsekwencji stwierdzić należy, że również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza, że norma prawna wynikająca z przepisu art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p., który nie zawiera żadnego dookreślenia co do miejsca siedziby lub zarządu spółki posiadającej osobowość prawną, obejmuje nie tylko spółki posiadające osobowość prawną krajowe ale również spółki posiadające osobowość prawną z siedzibą lub zarządem w innym niż Rzeczpospolita Polska Państwie. Wbrew zarzutom skargi dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia nie jest wykładnią rozszerzającą na niekorzyść podatnika – wykładnia dokonana przez organ mieści się w ramach brzmienia przepisu, co więcej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. To zatem Skarżąca prezentuje wykładnię, która zmierza do zawężenia definicji zawartej w treści art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. niezgodnie z brzmieniem tego przepisu (wprowadzając – niezgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere – warunek, który nie został zawarty w tym przepisie) oraz niezgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.4a pkt 21 u.p.d.o.p. polegający na jego błędnej wykładni (niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej), a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez bezpodstawne uznanie przez Organ, że za ,,spółkę" w ramach u.p.d.o.p. należy rozumieć ,,spółkę posiadającą osobowość prawną posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie", a przepis art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. (a dokładniej art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p.) w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych w sytuacji, gdy wyinterpretowany przez organ interpretacyjny warunek nie został w żaden sposób wyrażony przez ustawodawcę w ww. przepisie. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przepis art. 4a pkt 21 (lit. a) u.p.d.o.p. nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych (o czym była mowa wyżej) – to, że w treści przepisu art. 4a pkt 21 lit. a u.p.d.o.p. nie zostały wymienione spółki posiadające zarząd lub siedzibę w innym państwie w sytuacji, gdy również nie zostały wymienione spółki posiadające zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że zarówno mające zarząd lub siedzibę w kraju jak również poza nim spółki posiadające osobowość prawną objęte są treścią tego przepisu (stanowią desygnat definicji zawartej w tym przepisie).

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w przypadku Skarżącej nie został spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z uwagi na posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę i zarząd poza terenem Polski, podczas gdy do spełnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi, ze względu na okoliczność, że spółki zagraniczne w których kapitale udziały posiada Skarżąca nie mogą być uznane za "spółkę" w rozumieniu u.p.d.o.p., w ślad za definicją legalną pojęcia "spółka" sformułowaną przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. Niezasadność wskazanego zarzutu stanowi bezpośrednią konsekwencję niezasadności poprzedniego zarzutu (dot. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.). Skoro Skarżąca opiera swoje stanowisko co do możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na tym, że definicja legalna pojęcia spółka (art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) nie obejmuje mających zarząd lub siedzibę w innym państwie spółek posiadających osobowość prawną [założenie], a co za tym idzie przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania (tj. nie stanowi przesłanki negatywnej) w przypadku posiadania udziałów (akcji) w kapitale takich spółek [stanowisko], to wobec stwierdzenia wadliwości wskazanego założenia, wadliwe jest również samo stanowisko Skarżącej opierające się na tym założeniu.

Nie doszło również do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 2 Konstytucji RP. Wbrew zarzutowi skargi wykładnia dokonana przez organ znajduje podstawę w treści przepisów (o czym była mowa wyżej), co za tym idzie nie można również mówić o naruszeniu zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 w zw. za art. 14h O.p.) oraz art. 2 Konstytucji (stanowiącym o tym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej). Nie doszło również do naruszenia art. 121 §1 zw. z art. 14h oraz art. 14c O.p. – Organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną zawierającą wszystkie niezbędne elementy, w szczególności organ interpretacyjny wskazał prawidłowe stanowisko oraz zawarł również uzasadnienie prawne tego stanowiska (art. 14c §2 O.p.). W szczególności należy zauważyć, że organ interpretacyjny po przywołaniu treści m.in. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. oraz art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. powołując się na brzmienie przepisów wskazał, że art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych. Wreszcie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. statuującego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co wyłączało możliwość zastosowania wskazanego przepisu (i jego naruszenia w związku z tym).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).