Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Prawidłowe doręczenie wezwania, zwłaszcza podatnikowi mającemu siedzibę poza granicami Polski, ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków czynności materialno-technicznej związanej z wezwaniem do uzupełnienia braków pisma. W związku z tym należy uznać, że naruszenie przepisów art. 144 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ powinno skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia na postawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "F." z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/05 w sprawie ze skargi "F." z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "F." z siedzibą w N. kwotę 380 zł /trzysta osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r., III SA/Wa 1135/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." GmbH z siedzibą w N. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku w dniu 25 czerwca 2003 r. Spółka "F." GmbH złożyła do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. wnioski o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski, za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Wnioski te zostały sporządzone na formularzach nieodpowiadających wzorowi, w języku niemieckim, a wykazane w nich kwoty podatku do zwrotu zostały wyrażone w EUR, USD i PLN.

Organ podatkowy pismem z dnia 7 kwietnia 2004 r. wezwał spółkę do usunięcia braków formalnych złożonych wniosków, tj. do złożenia wniosków zgodnych z przyjętym wzorem, sporządzonych w języku polskim oraz do złożenia przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego zaświadczeń wystawionych przez Urząd Skarbowy w S. o zarejestrowaniu spółki w Niemczech jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do usunięcia tych braków formalnych.

W dniu 2 lipca 2004 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosków o zwrot podatku złożonych przez spółkę w dniu 25 czerwca 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku Spółki o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 20 października 2004 r. odmówił jego przywrócenia.

Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia spółki postanowieniem z dnia 12 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uznania, że spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Organ wskazywał, że okres w jakim w spółce odbywał się obieg dokumentów oraz fakt, że do podpisania uzupełnionego wniosku nie mogło dojść z powodu urlopu pracownika spółki wskazuje na brak jej staranności w działaniach podejmowanych w związku z wezwaniem jej przez organ podatkowy do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem Organu przyczyna uchybienia terminu do usunięcia braków wniosku ustała w dniu 17 czerwca 2004 r., kiedy to spółka otrzymała od firmy "P." spółki z o.o. wiosek o zwrot podatku wypełniony zgodnie z wezwaniem polskiego organu podatkowego. Z tego względu w ocenie organu spółka składając ten wniosek w dniu 2 lipca 2004 r. nie dopełniła określonego w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej warunku polegającego na złożeniu wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnieniu czynności, dla której termin ten zastrzeżono, w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ stwierdził, że zarzuty półki dotyczące naruszenia przepisów prawa europejskiego mogłyby zostać rozważone jedynie w sytuacji, gdyby organ rozstrzygał merytorycznie w przedmiocie zwrotu podatku, skoro jednak wydane w niniejszej sprawie postanowienie dotyczyło kwestii proceduralnych to przepisy VIII Dyrektywy nie miały do niego zastosowania.

Na to postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzucała:

- naruszenie art. 144 Ordynacji podatkowej przez doręczenie wezwania do usunięcia barków formalnych wniosku spółki o zwrot podatku w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem poczty niemieckiej;

- naruszenie art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r.;

- naruszenie art. 147 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 162 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że do uchybienia przez Spółkę terminowi doszło wskutek braku należytej staranności w działaniu to jest z jej winy oraz uznanie, że przyczyny uchybienia terminowi do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku nie ustąpiły w dniu 25 czerwca 2004 r. kiedy to spółka dysponowała poprawionym wnioskiem w formie odpowiadającej wymogom zakreślonym w wezwaniu organu podatkowego i podpisanym przez uprawniona osobę, a przed tą datą, tj. w dniu 17 czerwca 2004 - data otrzymania przez spółkę poprawionego wniosku gotowego do podpisu i złożenia w organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, zarzuty wywiedzione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły spełnienie przez stronę skarżąca przesłanek do przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. W jego ocenie w rozpoznanej sprawie organ zasadnie przyjął, że ustanie przyczyny uchybienia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu 17 czerwca 2004 r., kiedy to spółka otrzymała od podmiotu świadczącego na jej rzecz pomoc prawną, poprawiony zgodnie z treścią wezwania organu podatkowego wniosek o zwrot podatku, który wymagał jedynie podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania spółki oraz złożenia go w organie podatkowym. Sąd I instancji podkreślił, że sam fakt dysponowania przez Spółkę w dniu 17 czerwca 2004 r. gotowym do podpisania wnioskiem o zwrot podatku został przyznany przez skarżącą Spółkę we wniosku o przywrócenie terminu. To oświadczenie spółki, zdaniem Sądu I instancji na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło zostać uznane przez organ za dowód w sprawie. Dlatego w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że od tej daty Spółka już w sposób zawiniony nie wypełniała wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Spółka twierdziła, że w do dnia 25 czerwca 2004 r. przedmiotowy wniosek nie mógł otrzymać biegu ponieważ osoba uprawniona do podpisywania dokumentów w imieniu spółki przebywała na urlopie. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie wskazywał, że tego rodzaju okoliczność polegająca na pozostawieniu Spółki przez jej zarząd, na okres jednego tygodnia bez osób uprawnionych do działania w imieniu Spółki i to w czasie kiedy Spółka bierze udział w postępowaniu podatkowym świadczy o braku należytej staranności w działaniu strony skarżącej. Na poparcie przytoczonej argumentacji powołano się na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., SA/Sz 191/97, z dnia 8 marca 1995 r. SA/Kr 2742/94/. W ocenie Sądu zaistniały w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że osoby sprawujące zarząd w skarżącej spółce, działały w sprawie w sposób niedbały i bez zachowania należytej staranności, co w efekcie doprowadziło do zawinionego uchybienia przez stronę skarżącą terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Sąd stanął na stanowisku, że podmiot, który w sposób profesjonalny uczestniczy w obrocie gospodarczym i prawnym na terenie obcego państwa, powinien w sposób szczególny zadbać o takie zorganizowanie pracy w swoim przedsiębiorstwie ażeby związane z jego działalnością dokumenty mogły otrzymać bieg bez nieuzasadnionej zwłoki i w tym zakresie od podmiotu tego z uwagi na jego profesjonalny charakter należy oczekiwać większej staranności w działaniu, niż od innych podmiotów.

3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżanemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwane dalej w skrócie p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, mimo naruszenia przepisów art. 144 i art. 151 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego,

- art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odstąpienie od stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie rozpoznanie wniosku skarżącego w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych w trybie przepisów Rozdziału 7 Ordynacji podatkowej nie mogło nastąpić wobec tego, że termin do uzupełnienia braków nie został uchybiony przez Skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, strona podniosła, że zaskarżany wyrok został wydany z naruszeniem prawa. Spółka wywodziła, że w aktach sprawy brak jest pokwitowania doręczenia wezwania z dnia 7 kwietnia 2004 r. Zaznaczyła, że zwrócił na to uwagę również sam organ podatkowy dokonując stosownej adnotacji przy spisie dokumentów przekazywanych Sądowi I instancji. Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, że wezwanie z dnia 7 kwietnia 2004 r. zostało doręczone w sposób właściwy. Wobec braku pokwitowania, doręczenie wezwania, z dnia 7 kwietnia 2004 r. należy uznać za prawnie nieskuteczne, co przesądza o tym, że Naczelnik nie powinien wszczynać postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku Skarżącej o zwrot VAT za 2002 r. Dlatego w ocenie Spółki Naczelnik winien uwzględnić jej pismo, którym zostały usunięte braki formalne i dokonać zwrotu VAT za 2002 rok w przepisanym terminie, tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia uzupełnienia wniosku. Na poparcie przytoczonej argumentacji, Spółka powołała się na wyrok WSA z dnia 22 lipca 2004 r. II SA 1669/03. Zdaniem skarżącej wobec naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, zaskarżone postanowienie Organu Sąd winien usunąć z obrotu prawnego. Organ uznał bowiem za udowodniony fakt nie mający potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Stwierdzając brak pokwitowania doręczenia Skarżącemu wezwania w przedmiocie usunięcia braków formalnych Sąd I instancji winien uchylić postanowienie Organu w oparciu o przepis art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. Alternatywnie w oparciu o przepis art. 145 par. 1 ust. 2 p.p.s.a. Sąd winien stwierdzić nieważność postanowienia organu i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika uznając, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie instytucji przywrócenia terminu, wobec okoliczności, że termin, do usunięcia braków formalnych nie rozpoczął swego biegu, a Skarżący braki formalne usunął przy piśmie z dnia 2 lipca 2004 r.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2005 r., stwierdzając, że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności zgodnie z regulacją dotyczącą instytucji przywrócenia terminu.

W piśmie z dnia 22 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że istotną rolę odgrywa potwierdzenie skutecznego doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku powołując się w tym względzie na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., a następnie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczących doręczenia pism i przywrócenia terminu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że doręczenie pism, w tym wezwań w postępowaniu podatkowym odgrywa istotną rolę, bowiem stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych. Dlatego doręczenie uznawane jako czynność materialno-techniczna może odgrywać istotną rolę w kształtowaniu praw i obowiązków podatnika /G. Łaszczyca, A. Matan Doręczenia w postępowaniu w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1998, s. 22-23/. Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązywaniu zasady oficjalności w doręczaniu wszystkich aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych z zachowaniem formy pisemnej. Faktem prawotwórczym, powodującym skutki procesowe i materialnoprawne, jest w przypadku czynności doręczenia wyłącznie samo doręczenie pism adresatowi albo zapewnienia jemu możliwości jego odebrania. W art. 144 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę pokwitowania przez adresata odbioru pisma, ale w dalszych przepisach dopuszcza się rozwiązania szczególne, zgodnie z którymi kto inny może pokwitować odbiór albo sporządzić notatkę równoważną pokwitowaniu. Są to wypadki szczególne, które jako wyjątki od zasady nie mogą być wykładane rozszerzająco, lecz dosłownie lub ścieśniająco /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 594-595/. W rozpatrywanej sprawie brak jest pisemnego pokwitowania odbioru wezwania pisma o uzupełnienie wniosku o zwrot VAT. A zatem organy podatkowe z naruszeniem art. 144 i art. 151 Ordynacji podatkowej uznały, że wezwanie zostało prawidłowo doręczone. Prawidłowe doręczenie wezwania, zwłaszcza podatnikowi mającemu siedzibę poza granicami Polski, ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków czynności materialno-technicznej związanej z wezwaniem do uzupełnienia braków pisma. W związku z tym należy uznać, że naruszenie przepisów art. 144 i art. 151 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia na postawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów Rozdziału 7 Przywrócenie terminu Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadniony. Aby prawidłowo rozpatrywać wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku należy w pierwszej kolejności ustalić, czy skutecznie i zgodnie z przepisami dokonano czynności materialno-technicznej w postaci doręczenia oraz kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu /art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Nie można również zapominać, że przesłanką do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika /art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy po upływie aż 9 miesięcy wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku o zwrot VAT. W przypadku podatnika posiadającego swoją siedzibę zagranicą 7-dniowy termin na dokonanie szeregu czynności przy pomocy osób trzecich mógł okazać się zbyt krótki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego urlop przedstawiciela firmy może być w określonych wypadkach przyczyną do przywrócenia terminu, zwłaszcza, gdy strona oczekiwała na wezwanie o uzupełnienia braków ponad 9 miesięcy.

Z tych względów na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić. Orzeczenie kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.