Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.277.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.277.2017.2.MJ; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina W. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/17.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Problem podatkowy dotyczył sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura w-k), która jest lub będzie wykorzystywana w sposób mieszany, czyli do świadczenia czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - prowadzi w formie gminnych jednostek budżetowych żłobek, przedszkole, gimnazjum, szkołę podstawową i ośrodek pomocy społecznej (dalej: jednostki budżetowe); - wymienione jednostki budżetowe wykonują zadania publicznoprawne w zakresie edukacji, opieki i wychowania, opieki społecznej, ale mogą też świadczyć czynności stanowiące działalność gospodarczą (np. sprzedaż posiłków, usługi opieki nad dziećmi przedszkolnymi ponad minimum programowe, usługi opiekuńcze); - od stycznia 2016 r. wprowadziła centralizację rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14; - przy pomocy własnej infrastruktury w-k od dnia 1 kwietnia 2016 r. realizuje gospodarkę wodną i odprowadzania ścieków; - ponosi i w przyszłości może ponieść wydatki inwestycyjne na wybudowanie lub modernizację infrastruktury w-k i bieżące jej utrzymanie; - wydatki takie są lub będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców lub wykonawców na Gminę; - przy pomocy istniejącej/planowanej infrastruktury w-k świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jako czynności opodatkowane podatkiem VAT; - czynności te są/ będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę, ujmowanymi w jej deklaracjach w ramach podatku należnego; - infrastruktura w-k wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby obejmujące funkcjonowanie siedzib jednostek budżetowych i Urzędu Gminy, czyli do czynności niepodlegających podatkowi VAT; - udział ilości wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 99%, a udział ilości odprowadzonych od nich ścieków (w analogicznym ujęciu) z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł około 98%; - woda jest wykorzystywana także do celów technologicznych związanych z usługami świadczonymi przez Gminę, zwłaszcza w procesie uzdatniania wody; - w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą w-k Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji podatku VAT (wykorzystanie na własne potrzeby, tj. na funkcjonowanie siedzib jednostek budżetowych i Urzędu Gminy); - z kolei prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) według danych za 2016 r. wyniósłby około 17%.

2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny, czy w przypadku wykorzystania infrastruktury w-k w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od podmiotów zewnętrznych i w ramach własnych potrzeb przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego - z faktur VAT za wydatki inwestycyjne i bieżące związane z tą infrastrukturą - obliczonej według udziału procentowego w jakim jest ona/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku można zastosować odliczenie wyliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odprowadzanych do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odprowadzanych do/od podmiotów zewnętrznych i w ramach własnych potrzeb (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz innych miejsc, gdzie woda/ścieki jest wykorzystywana/są odprowadzane w ramach tych potrzeb).

2.3. Gmina, z uwagi na niemożność tzw. alokacji bezpośredniej, uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części wyliczonej według udziałów opisanych w punkcie poprzednim. Podkreśliła, że przy obliczeniu proporcji nie należy uwzględniać tzw. wody technologicznej, gdyż stanowi ona koszt prowadzonej działalności gospodarczej związanej z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków na rzecz użytkowników. Wysokość prewspółczynnika dla infrastruktury w-k, przy uwzględnieniu opisanej przez Gminę metodologii, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Ustalone udziały procentowe (odpowiednio 99% i 98%) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w-k oraz dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana owa infrastruktura.

Natomiast sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury w-k w całości jej działalności wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

2.4. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221; dalej: u.p.t.u.) wydano rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, które stosuje się do jednostek samorządowych; - w myśl jego § 3 ust. 1 sposób określenia proporcji ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, czyli urzędu gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych (a nie dla całej gminy jako osoby prawnej); - wspomniane rozporządzenie nie przewiduje natomiast możliwości odrębnego rozliczania poszczególnych działalności prowadzonych przez gminę; - proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna więc zostać obliczona według wzorów z rozporządzenia dla każdej jednostki danego samorządu; - w proporcji tej całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia), co obejmuje przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego; - kwota pozostała po odjęciu dochodów z działalności gospodarczej odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku VAT; - sposób określenia proporcji w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. również nie przewiduje możliwości liczenia jej w odniesieniu do różnych zakupów; - nadto propozycja Gminy nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również (w pewnym zakresie) z działalnością gospodarczą; - Gmina powinna zatem odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci dla potrzeb własnych; - przedstawione przez Gminę metody nie stanowią bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż podany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły tej dyrektywy, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że wybór sposobu określenia proporcji jest uprawnieniem podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd nawiązał zwłaszcza do treść art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22. Na tej podstawie wyjaśnił oraz przyjął, że: - z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności, określając ustawowo jedynie przykładowe dane możliwe do wykorzystania w tym celu; - z kolei przewidziane w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika zasady jego obliczania mają charakter względnie wiążący, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości, zaś podatnik może od nich odstąpić na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu obliczania proporcji; - słuszne było jednak stwierdzenie organu, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, ani za bardziej reprezentatywny niż przewidziany w powołanym rozporządzeniu; - według stanowiska Gminy odnosił się on jedynie do wycinka jej działalności, w sytuacji, gdy ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa; - sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w przypadku Skarżącej gospodarka wodno-ściekowa nie jest specyfiką działalności Gminy; - proporcja nie może zatem obejmować tylko działalności Gminy obejmującej wodę i ścieki; - przepisy wykonawcze pozwalają ustalać proporcję odliczeń odrębnie, ale w ujęciu podmiotowym (tj. dla urzędu, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego), a nie przedmiotowym; - żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do ustalania osobnych prewspółczynników dla poszczególnych przedmiotów działalności lub składników majątkowych jednego podatnika.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i brak uchylenia interpretacji indywidualnej mimo wydania jej z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a to na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji, gdyż:

a) nie zawarto w nim motywów na rzecz stanowiska organu co do nie uznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę w obu przypadkach budzą wątpliwości" (str. 24 interpretacji indywidualnej) i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury w-k do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest bardziej adekwatna;

b) nie ustosunkowano się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., a także wykładni § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach

- w konsekwencji czego organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów na skutek braku merytorycznej poprawności i staranności działania;

2) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz pkt 4 jej preambuły przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., jak również § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT na skutek obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem tego podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

4) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., jak również § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

6) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w tym rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, mimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą w-k przypadających na opodatkowaną działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie, ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą w-k przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

7) art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku zastosowania pierwszego z nich i zastosowaniu drugiego w związku z trzecim z tych przepisów mimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w tym rozporządzeniu;

8) art. 90 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą w-k, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

5.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) finalnie uznać należało, że była ona usprawiedliwiona. Przede wszystkim zasadny okazał się kluczowy dla takiej oceny zakres zarzutów obejmujący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. tak w sferze ich wykładni obejmującej kwestię dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności), jak i oceny co do zastosowania tych przepisów wobec okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej).

6.3. Odnotować przy tym należało, że analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez ten organ w niniejszej sprawie. Nadto, w dwóch ostatnich sprawach (I FSK 715/18 i I FSK 795/18) nawet zarzuty skarg kasacyjnych były tożsame z zarzutami zawartymi w pkt 5.2 ppkt 1-7 niniejszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

6.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował wykładnię przyjętą przez Dyrektora KIS i ocenę co do zastosowania przepisów o podatku VAT. W tych dwu aspektach podkreślił między innymi, że:

- po pierwsze: "ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. (...) Sąd zauważa, że odrębne określenie proporcji [w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika] dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych [art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika] Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. (...) żaden przepis ustawy o VAT nie daje podstaw do ustalenia pre-współczynników dla poszczególnych przedmiotów działalności lub składników majątkowych jednego podatnika";

- po drugie: "Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, miałby zastosowanie jedynie do wycinka działalności urzędu obsługującego Gminę. (...) Gospodarka wodno-ściekowa nie jest specyfiką działalności Gminy W.. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do gospodarki wodno-ściekowej."

6.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

6.6. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.7. Zasadne są twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

6.8. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (str. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 99% i 98% (według danych z 2016 r.) Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jedynie w niewielkim stopniu ta infrastruktura w-k jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu (odpowiednio 1% i 2%), gdyż celem Gminy w przeważającym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jak zaznaczono: "Gmina dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności, która nie jest wyłącznie działalnością gospodarczą." (zob. str. 24-25 uzasadnienia skargi kasacyjnej)

W tym kontekście nie jest przekonujący argument użyty w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, co powodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Argument organu, że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują wodę i odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

6.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wytknięte przez Skarżącą uchybienia procesowe miały zaś charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem tej zaskarżonej.

Wspomnieć przy tym można na zakończenie, że ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.10. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.