I FSK 1010/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-23	
Data wpływu	2014-06-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1649/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 41 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1649/13 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1649/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013r., nr ITPP1/443-463/13/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że wnioskiem z dnia 10 maja 2013r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie klubu fitness oraz sprzedaż usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami spółki są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Odbiorcami finalnymi w każdym przypadku usług oferowanych przez wnioskodawcę są osoby fizyczne. Do prowadzenia działalności spółka wykorzystuje posiadany obiekt sportowy wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę. Cały obiekt służy szeroko rozumianej rekreacji. Wstęp do obiektu i korzystanie z dostępnych w nich urządzeń ma przede wszystkim na celu efektywne spędzenie wolnego czasu oraz dbałość o zdrowie. Usługą sprzedawaną przez spółkę jest możliwość wstępu do prowadzonego obiektu – klubu fitness. Klienci nabywają w tym celu karnety imienne miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść. Zakres poszczególnych karnetów może się różnić, w każdym przypadku o sposobie wykorzystania danego karnetu w obrębie dostępnego zakresu decyduje klient. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, w jaki sposób klient spędzi w klubie czas. Ten sam karnet można wykorzystać w różny sposób (np. samodzielny trening na siłowni, udział w zajęciach z jogi, korzystanie z sauny, jazda na rowerze stacjonarnym). Spółka nie jest w stanie określić jak poszczególne karnety są w rzeczywistości wykorzystywane. W ofercie klubu można znaleźć inne, sprzedawane usługi takie jak porady dietetyka lub trening personalny z instruktorem. Usługi te, co do zasady, spółka jest w stanie wyodrębnić i oferować, jako samodzielne świadczenia nieobjęte kartami wstępu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy usługi świadczone przez spółkę w ramach sprzedaży kart wstępu (karnetów) do prowadzonego przez nią klubu fitness powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku VAT, jako pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu?

Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi sprzedaży kart wstępu do klubu fitness mieszczą się w kategorii usługi sklasyfikowanych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

W wydanej w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że spółka sprzedaje karnety wstępu oraz bilety jednorazowe umożliwiające wejście na siłownię, saunę, zajęcia fitness, jazdę na rowerze stacjonarnym, a zatem karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń do ćwiczeń fizycznych. Wstęp upoważniający do wejścia na siłownię w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez spółkę klubie, służącym poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. W konsekwencji organ uznał, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że świadczona przez spółkę usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją – w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT oraz art. 32 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że definicja wstępu w nim zwarta może mieć zastosowanie do ustalania stawki VAT. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 14 h tej ustawy nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa oraz zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Pozycja ta obejmuje "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. Odmienność zaprezentowanych w sprawie w tym względzie stanowisk organu interpretacyjnego i strony, wynika z innego rozumienia pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", którego ustawodawca nie zdefiniował w ustawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady. Powołując się na treść pkt 4 i pkt 27 preambuły Rozporządzenia Rady, a także zasadę proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania "wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia prawidłowej stawki podatku od sprzedaży kart wstępu do klubu fitness jest przedmiotem niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki sadów administracyjnych, w których sądy wyrażają podgląd, że kluby fitness świadczące usługi rekreacyjne mogą naliczać podatek według obniżonej stawki podatku VAT. Tymczasem Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił linię orzeczniczą zaprezentowanych w wyrokach: WSA w Łodzi 17 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1983/12, z 12 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2491/12 oraz z dnia 29 maja 2013r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 3503/12), zgodnie z którą pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować wąsko, jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) sprzedaje usługę, to karnet uprawniający do wstępu do prowadzonego obiektu, umożliwiający nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), nie jest usługą wymienioną w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez uznanie, że świadczona przez Spółkę usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT;

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 32 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1), poprzez przyjęcie, że definicja wstępu w nim zawarta może mieć zastosowanie do ustalania stawki VAT;

naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie poprzez niepełne i pozorne odniesienie się do zarzutów materialne i formalnoprawnych sformułowanych w skardze, bez faktycznej ich analizy i dostatecznej argumentacji uzasadniającej ich odrzucenie;

naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo wydania jej przez organ z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na:

wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 14h tej ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do WSA celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu fitness. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy karnetów wstępu do klubu fitness, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje strona skarżąca, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu fitness, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karnety powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu i przyjął, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do meritum zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie stwierdzić, że są one uzasadnione i nie można zaakceptować wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej nie potwierdzają bowiem wniosków Ministra Finansów.

Wypada przypomnieć, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W poz. 186 tegoż załącznika wskazane zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Należy wskazać, iż wykładnia przywołanych przepisów została już dokonana w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mowa tutaj m.in. o wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z dnia 14 maja 2014r. I FSK 944/13; z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1371/13; z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1506/13; z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1692/13; z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1864/13, z dnia 14 maja 2015r. sygn. akt I FSK 800/14 (publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazuje się, iż stanowisko Ministra Finansów można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "wstęp" oznacza wyłącznie możliwość wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, czy do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, czy klub fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia, poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Zatem uzasadnione są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Także zarzut związany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 32 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1) – jest zasadny.

Przepis art. 32 ust. 1-3 tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

W związku z powyższymi naruszeniami przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.