I SA/Po 806/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-11-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Paluszyńska
Szymon Widłak /sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 nr 0 poz 132; art.7 par.2, art. 54 par.1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)	
Sentencja
Dnia 18 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Szymon Widłak (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2026 roku sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z dnia 10 września 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 18 lipca 2025 r. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") o oddaleniu skargi V. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "strona", "spółka" "zobowiązana") na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A.

Wyżej wskazane postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel należności podatkowych, działając na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z 25 kwietnia 2025 r. nr [...] i [...], dokonał w dniu 12 maja 2025 r. zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w [...] S.A. O ww. czynności egzekucyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę pismem z 12 maja 2025 r. nr [...], którego wydruk został doręczony elektronicznie 13 maja 2025 r. Pismem z 20 maja 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę na wskazaną czynność egzekucyjną podnosząc zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 8 k.p.a.

Postanowieniem z 18 lipca 2025 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego oddalił skargę na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zawiadomieniem z 12 maja 2025 r., doręczonym spółce 13 maja 2025 r., dokonał zajęcia wierzytelności przy spełnieniu wymogów art. 67 § 2, art. 67 § 2a pkt 1, art. 80 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Dalej organ wskazał, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, a organ egzekucyjny może stosować wszelkie dostępne środki egzekucyjne. Wybór środków egzekucyjnych należy do organu, a nie zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zastosowany środek egzekucyjny nie może być zakwalifikowany jako zbyt uciążliwy skoro organ nie miał wyboru zastosowania innego środka. Strona nie wskazała bowiem innego mniej uciążliwego i jednocześnie równie skutecznego środka egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony jest zatem jedynym środkiem egzekucyjnym, który jest efektywny i skutkuje zaspokajaniem roszczeń z tytułu zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik spółki wniósł zażalenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania administracyjnego:

- art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

- art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalania możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz naruszenie zasady przekonywania.

Postanowieniem z 10 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo rozpoznał podanie i skonstruował jasne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w którym właściwie ocenił prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poczynił nadto własne ustalenia stwierdzając, że przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone dłużnikowi i zawiera elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby strona zaproponowała zastosowanie innego równie skutecznego środka egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy zauważył, że to w interesie zobowiązanego jest wskazanie majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Wobec przedstawionych w zażaleniu zarzutów w toku postępowania odwoławczego organ z urzędu ustalił, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, natomiast z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest właścicielem pojazdu marki [...] model S [...] z 2019 r. nr rej. [...] oraz [...] model [...] z 2020 r. nr rej. [...] Organ ustalił również, że przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W ocenie organu zatem, z uwagi na przedmiot prowadzonej przez działalności, znacznie bardziej uciążliwym byłoby zajęcie przez organ egzekucyjny posiadanych przez spółkę pojazdów. Nadto wskazał, że ewentualne zajęcie ruchomości, a w następstwie tego dokonanie ich wyceny i sprzedaż byłoby procesem dłuższym, generującym znaczne koszty zarówno ich wyceny jak i przechowywania, co w efekcie stałoby się dla spółki bardziej uciążliwe, aniżeli zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku.

W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w sprzeczności z przepisami prawa;

- art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a art. 77 § 1, art. 80 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej i naruszenie zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 t.j. dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W toku postępowania egzekucyjnego wierzyciel dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, która to czynność została zaskarżona w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm. zwanej dalej: "u.p.e.a."). Przepis ten stanowi, że podstawą skargi na czynność egzekucyjną może być dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, bądź też zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie natomiast z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. W świetle art. 54 § 1 u.p.e.a. przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być jedynie wady tej czynności. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że czynność egzekucyjna została przeprowadzona prawidłowo i zgodnie z przepisami u.p.e.a.

W kontrolowanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej w skardze na wskazaną czynność egzekucyjną zarzucił organowi egzekucyjnemu zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do strony została dokonana prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 67 § 2, art. 67 § 2a pkt 1, art. 80 u.p.e.a. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie z 12 maja 2025 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku [...] SA. dłużnika organ egzekucyjny przesłał do banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a wydruk ww. zawiadomienia, sporządzonego w formie elektronicznej, zgodnie z art. 67 § 2a u.p.e.a. został doręczony spółce 13 maja 2025 r. Zawiadomienie to zawierało informacje i pouczenia wynikające z przepisu art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a.

W ocenie Sądu organy egzekucyjne prawidłowo i w sposób przekonujący odniosły się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zasadnie uznając go jako nieuzasadniony.

W myśl art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

W kontrolowanej sprawie organy korzystając ze swobody w wyborze zastosowały środek egzekucyjny, przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Uwzględniły przy tym cel postępowania, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, jak również miały na względzie zagwarantowanie odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (por. m.in. wyroki NSA: z 24 września 2024 r. III FSK 543/24; z 5 marca 2025 r. III FSK 1400/24, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej "CBOSA"). Organy przy tym słusznie oceniły, w okolicznościach danej sprawy, że zastosowany środek nie jest zbyt uciążliwy dla strony. Należy bowiem zauważyć, że to czy dany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy dla dłużnika jest kwestią ocenną organu. Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyroki NSA: z 26 września 2023 r. III FSK 436/23, z 23 lutego 2019 r., I FSK 1384/15, CBOSA).

Samo twierdzenie strony skarżącej, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego będzie skutkowało utratą dotychczasowych klientów spółki, a to z kolei doprowadzi do konieczności zmniejszenia rozmiarów działalności i w konsekwencji do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, nie może świadczyć o tym, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy dla zobowiązanego. Każda forma przymusowego egzekwowania należności jest dla zobowiązanego uciążliwa. Niewątpliwie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki zajmującej się sprzedażą samochodów stanowi uciążliwość samą w sobie i jest dokuczliwe dla prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Niemniej jednak, jak wskazuje się w orzecznictwie, omawiany środek egzekucyjny jest uznawany za jeden z najmniej uciążliwych (por. wyroki NSA z 6 maja 2021 r. III FSK 3404/21, z 23 sierpnia 2022 r. III FSK 4868/21, z 6 maja 2021 r. III FSK 3404/21, CBOSA). Należy przy tym zauważyć, że w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, ustawodawca przewidział w art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. mechanizm wypłat z zajętego rachunku środków na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia, niwelując uciążliwość zastosowanego środka. Unormowanie to niewątpliwie łagodzi w pewnym stopniu uciążliwość tego środka egzekucyjnego w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jednak, na co słusznie wskazywał w uzasadnieniu postanowienia zarówno organ I, jak i II instancji, aby móc skarżyć zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), koniecznym jest wykazanie, że organ egzekucyjny mógł zastosować inny, mniej dolegliwy od zastosowanego i przy tym równie jak zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Tymczasem strona skarżąca ani w skardze na czynność egzekucyjną, ani w zażaleniu, czy też skardze wniesionej do tut. Sądu nie wypowiedziała się w kwestii możliwości zaspokojenia wierzyciela z innego źródła. Nie wskazała na żaden inny majątek, z którego organ egzekucyjny mógłby skutecznie egzekwować należność. Celem egzekucji jest natomiast doprowadzenie do wykonania obowiązku. Wybór najłagodniejszego środka może dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: "k.p.a."), art. 8, art. 77 § 1, art. 80, 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu wyżej wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego nie zasługują na uwzględnienie.

Organy prawidłowo zrealizowały cele postępowania egzekucyjnego. Dokonanie czynności poprzedziło wydanie wymaganych prawem postanowień i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych postanowień wyjaśniły motywy, którymi się kierowały oraz okoliczności, które wzięły pod uwagę. Decyzja organu I instancji nadawała się do kontroli instancyjnej, zawierała prawidłowe uzasadnienie ze wskazaniem podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia i stanu faktycznego sprawy. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było wystarczającym dla wydania decyzji. O czym już była mowa powyżej, w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła alternatywnego środka egzekucyjnego, którego zastosowanie byłoby mniej uciążliwe od zajęcia rachunku bankowego i jednocześnie doprowadziłoby do skutecznego wyegzekwowania należności to organy nie miały innej możliwości jak zastosować środek egzekucyjny wskazany przez wierzyciela. To w interesie zobowiązanego było bowiem wskazanie majątku z którego organ mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Organy nie miały przy tym obowiązku poszukiwania majątku dłużnika w celu zastosowania innego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej natomiast w postępowaniu odwoławczym, w związku z zarzutami zażalenia, działając niewątpliwie na korzyść strony, dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z art. 136 k.p.a. Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany w ten sposób dodatkowy materiał dowodowy wskazując, że zajęcie należących do skarżącej spółki samochodów byłoby niewątpliwie bardziej uciążliwe dla strony skarżącej, aniżeli zajęcie rachunku bankowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 15 k.p.a. nie ograniczył się jedynie do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, ponownie ustalił stan faktyczny sprawy przeprowadzając na korzyść strony uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do takiego samego rozstrzygnięcia, co organ I instancji. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 138 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że nawet konieczność przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania dowodowego (por. m.in. wyroki NSA z 17 października 1996 r., I SA/Po 234/96, z 13 maja 1999 r., IV SA 723/97, CBOSA). Dopiero w sytuacji, gdyby organ odwoławczy musiał sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji (por. wyrok NSA z 17.05.2023 r., II OSK 737/23, CBOSA).

Reasumując należy wskazać, że Sąd nie stwierdził przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszenia przepisów praw materialnego, ani przepisów postępowania, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.