I SA/Wr 460/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-01	
Data wpływu	2022-07-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1084/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931;  art. 15  ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Dagmara Stankiewicz – Rajchman, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.188.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. P. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z dnia 6 maja 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.188.2022.2.MŻ w przedmiocie podatek od towarów i usług

We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca nabył 27 kwietnia 2016 r. (Akt notarialny Repertorium A numer [...]) w drodze darowizny od matki – M. P. nieruchomość rolną o powierzchni 58,76 ha składającą się z działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (dalej: Nieruchomość) w N. (Gmina C., powiat w., województwo dolnośląskie). Dla Nieruchomości tej Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...]. 29 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym (Repertorium A numer [...]) Wnioskodawca wraz z żoną R. P. rozszerzył obowiązującą w ich małżeństwie wspólność ustawową o ww. działki, otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od matki. Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką planuje zbycie Nieruchomości stanowiącej od momentu nabycia do teraz ich majątek prywatny. Nieruchomość od momentu nabycia była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jako Nieruchomość rolna, gdyż Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, w związku z tym Nieruchomość nie była udostępniana innym osobom na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej. Składane były deklaracje na podatek rolny oraz uiszczano podatek. Pobierano również dopłaty z Unii Europejskiej na Nieruchomość. Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży, gdyż cały czas wykorzystywana była (i jest do dnia złożenia wniosku) do działalności rolniczej. Jedynym podjętym przez Wnioskodawcę działaniem w stosunku do Nieruchomości był złożony 2 grudnia 2019 r. wniosek do Wójta Gminy C. o zmianę i uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego z terenów rolniczych na tereny przemysłowe dla ww. działek, które w studiów zagospodarowania przestrzennego w Gminie C. wskazane są jako tereny przemysłowe. Do dnia złożenia niniejszego wniosku takowy plan zagospodarowania przestrzennego nie został uchwalony (pomimo, iż upłynęło ponad 2 lata), a działki nadal są działkami rolnymi, czynnie uprawianymi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolnej. Wnioskodawca jako rolnik dokonuje zakupu oraz sprzedaży różnych terenów, które są przez niego uprawiane. Na ten moment małżonkowie planują dokonać sprzedaży ww. działki ze względu na wykup dzierżawionych nieruchomości rolnych z Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o powierzchni około 76 ha oraz zakupu innych gruntów rolnych przylegających do gruntów będących własnością rolnika w celu scalenie gospodarstwa. 3/14 W związku z brakiem doświadczenia w przedmiocie obrotu Nieruchomościami, małżonkowie planują podpisać/podpisali umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Zgodnie § 2 pkt b rzeczonej umowy realizacja działań marketingowo-reklamowych oraz przygotowania stosownych dokumentów dotyczących przedmiotowej Nieruchomości celem jej promocji i sprzedaży wyłącznie w zamkniętym kręgu kontaktów Pośrednika, wyłączając ogólnodostępne portale ogłoszeniowe oraz media społecznościowe. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie ma potencjalnego nabywcy działki. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że nie ma obecnie możliwości jednoznacznej odpowiedzi na pytanie co do tego, czy na dzień sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie dla tych gruntów obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zależy to bowiem wyłącznie od odpowiednich organów prawodawczych, na których działanie Strona nie ma (i nie może mieć) żadnego wpływu. Nie sposób także w związku z tym stwierdzić, jakie będzie wynikało z niego przeznaczenie dla poszczególnych działek. Zgodnie z posiadanymi przez Stronę informacjami jedynym przejawem działań podjętych przez Gminę w tym kierunku było datowane na 19 marca 2020 r. ogłoszenie wójta Gminy C. o przystąpieniu do sporządzenia zmiany miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego wsi N., gmina C. Od momentu wydania tego dokumentu zgodnie z informacjami posiadanymi przez Stronę Gmina nie podjęła żadnych działań związanych z planem zagospodarowania przestrzennego dla tych działek. Aktualnie przedmiotowe działki nie są obecnie objęte MPZP. W związku z powyższym wniesiono o ocenę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Wnioskodawcy zarówno w sytuacji, w której w momencie sprzedaży przedmiotowe działki nie będą objęte MPZP, jak i w sytuacji, w której przedmiotowe działki będą objęte MPZP, który będzie dla tych działek przewidywał zastosowanie analogiczne jak przewidziane w opisanym we wniosku Studium (czyli będą to tereny przemysłowe). Na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla żadnej z działek będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

Zdaniem Wnioskodawcy rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (incydentalny wniosek o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego w celu zwiększenia ceny sprzedaży) nie świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży. Każdy rozsądny i racjonalny sprzedawca, który pozbywa się majątku prywatnego chce uzyskać jak najwyższą cenę sprzedaży. Działania Wnioskodawcy nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym, nie przybierają formy zawodowej (profesjonalnej) nie stanowią działalności gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto nie sposób, zdaniem Wnioskodawcy, być w stosunku do tej samej nieruchomości jednocześnie rolnikiem i przedsiębiorcą. W związku z powyższym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca w ramach tej transakcji nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dokonuje zbycia wspólnie z małżonką majątku prywatnego otrzymanego w drodze darowizny od matki.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidulaną, organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT) oraz wskazując na problematykę własności przytoczył 46 § 1, art. 195, art. 196 § 1, art. 198 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.), art. 31 § 1, art. 35, 36 § 1 i § 2, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej: k.r.o.).

Podkreślił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ uznał, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Wskazał również, że w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które przytoczył.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W ocenie organu w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz to, że nieruchomość, którą nabył w drodze darowizny od matki była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jako nieruchomość rolna do tej działalności rolniczej. Rolnik (podatnik VAT czynny) sprzedający grunt wykorzystywany w opodatkowanej działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec tego Nieruchomość w momencie dostawy stanowić będzie składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej (działalności rolniczej) opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie jest rolnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku, lecz w zakresie działalności rolniczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT na zasadach ogólnych. Wyżej wymienione orzeczenia TSUE zapadły natomiast w stanach faktycznych, w których wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT. Natomiast w niniejszej sprawie Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży jest wykorzystywana do opodatkowanej podatkiem VAT działalności rolniczej, zatem Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowanym korzystającym ze specjalnych procedur opodatkowania określonych w art. 15 i następnych ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z 6 października 2020 r., I FSK 2002/17 oraz z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1630/17 z 10 grudnia 2019 r.

W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wskazano, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112A/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do konstatacji, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, dysponując majątkiem prywatnym poprzez sprzedaż darowanej mu wcześniej działki, działał w ramach działalności gospodarczej, pomimo, iż jego działanie nie spełnia ku temu przesłanek wywodzonych z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. orzeczenia w sprawie C-180/10 i C-181/10);

2. naruszenie art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez błędne uzasadnienie stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, co w szczególności wyraża się poprzez stwierdzenie, iż Podatnik przy sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku i stwierdził, że planowana dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że jest dostawą dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej).

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu znalazła swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) (wyrok dostępny http://eur-lex.europa.eu/).

W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zatem TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku: 1. w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz 2: sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie planowana dostawa będzie realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności. W drugim z wymienionych wyżej przypadków - wskazanych przez TSUE – podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (motyw 38 i 39 wyroku).

Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu.

Z powołanego TSUE orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika bowiem by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą, TSUE wyraźnie zaznaczył, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Z tego powodu, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym (motyw 52 wyroku). W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba prowadzącą działalność rolniczą. Zauważyć, bowiem należy, że działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Skoro zatem – jak stwierdził TSUE – dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu osoby będącej rolnikiem. Dlatego kwestia, że Skarżący jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie jest rolnikiem ryczałtowym nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawy, ani z punktu widzenia możliwości zastosowania wyroków TSUE o sygn. C-180/10 i C-181/10, jak błędnie uznał organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika wymaga zatem ustalenia, że jest on podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, nie zaś podatnikiem VAT z jakiegokolwiek tytułu (w niniejszej sprawie z tytułu prowadzenia działalności rolniczej). W omawianym wyroku TSUE podkreślił bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontrolowanej interpretacji indywidualnej DKIS natomiast zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości. O nieprawidłowym stanowisku Wnioskodawcy zaważyła, w ocenie DKIS i co wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyłącznie kwestia prowadzenia przez Skarżącego działalności rolniczej. Takie postawienie sprawy na gruncie wskazanych przepisów ustawy o VAT, wyroku TSUE oraz powyższych wywodów Sąd uznaje za wadliwe. Kwalifikacja sprzedaży gruntu jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży – takiej weryfikacji charakteru działań DKIS nie podjął zastępując ją wskazaniem na działalność rolniczą i błędnie kwalifikując ją jako przejaw działalności gospodarczej Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu powyższego nie sposób zaakceptować, co powoduje uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Błędnie DKIS uznał, że sprzedaż nieruchomości – tylko z powodu sprzedaży przez rolnika - winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).