Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 7 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. C. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowego A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości 143 180 zł. Zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o naliczony w fakturach VAT wystawionych przez W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U.T. B w O. Sprzedawca, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług ) podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. W przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 27,poz. 268 z późn.zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.). Uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług ( § 34 powołanego rozporządzenia). Skoro W. D. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to podatnikowi- M. C. nie przysługiwało w świetle powołanych wyżej przepisów prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez W. D.

Od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania i stała się ona ostateczna.

30 maja 2005 r. M. C. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji oraz 8 innych, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002 r. , od lutego do maja 2003 r. i oraz za lipiec i sierpień 2003 r. Jako podstawę wniosku wskazał art. 247 § l pkt 3 i art. 248 § ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8,poz. 60 z późn.zm.). W ocenie strony § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. l Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar od podmiotu, który wystawił fakturę, lecz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jego ocenie art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadza żadnych ograniczeń w uprawnieniu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku z faktur wystawionych przez sprzedawcę. Powołany przez organy podatkowe jako postawa rozstrzygnięcia przepis rozporządzenia Ministra Finansów wydany został na podstawie delegacji ustawowej - art. 23 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. przepis ten, upoważniający Ministra Finansów w sposób nieograniczony do określenia listy towarów lub usług lub przypadków, w których nabywca towarów i usług nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego jest rażąco niezgodny z art. 92 ust. l Konstytucji RP.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wskazał, iż zgodnie z art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przepis nie definiuje tego pojęcia, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem podjętym w danej sprawie a treścią obowiązującej regulacji prawnej, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub łamie zakazy w nim ustanowione.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego we wniosku organ podatkowy wskazał, iż wynikające z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług nie ma charakteru bezwarunkowego. Jego ograniczenie wynika z § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 23 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanego § 48 ust. 4 pkt l lit. w zw. z § 34 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż jeżeli zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług dysponuje fakturą, którą wystawił podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, to nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w takiej fakturze. Ponosi on ryzyko wyboru kontrahenta. Skoro W. D., wystawca faktur, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w otrzymanych od niego fakturach.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej § 48 ust. 4 pkt l lit. l rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z Konstytucją RP, organ stwierdził, iż organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do oceniania, czy dany przepis jest zgodny z Konstytucją czy nie, przeciwnie, są związane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa do momentu utraty przez te przepisy mocy prawnej lub gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o ich niekonstytucyjności. Do tej pory w odniesieniu do wskazanego wyżej przepisu rozstrzygnięcie takie nie zapadło. W ocenie organu podatkowego ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie została więc wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia i ponownego rozpoznania sprawy. Powtarzając zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji argumenty podatnik podniósł ponadto, iż to właśnie organy administracji publicznej winny dążyć do wyeliminowania z obrotu prawnego sprzecznych z Konstytucją RP i ustawą aktów wykonawczych niższego rzędu i stwierdzać z urzędu nieważność decyzji wydawanych na podstawie tych wadliwych przepisów. Nie mogą się zasłaniać stwierdzeniem, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją określonego przepisu. Ponadto w tym wypadku możliwe było odszukanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w uzasadnieniu którego zawarto stwierdzenie, iż tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia, czy kontrahent jest w istocie podatnikiem, zamiast ograniczenia się do sprawdzenia, czy zapłacił świadczenie podatkowe) i tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek zawarty w cenie. Przepisy rozporządzenia przewidujące taką dolegliwość są sprzeczne z Konstytucją.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu poprzedniej decyzji. Odnosząc się do argumentów odwołania wyjaśnił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., powołany przez podatnika, odnosił się do § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr109, poz. 1245). Trybunał uznał, iż przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ;ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe M. C. nie był wskazany przepis, lecz § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Treść tego przepisu nie pokrywa się z treścią przepisu badanego przez Trybunał Konstytucyjny.

W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty o niezgodności z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., wskazywane już we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponownie podkreśliła, iż art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług. Wskazała, iż § 48 ust. 4 pkt l lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. wprowadza istotną nowość normatywną w stosunku do art. 33 ust. ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie przesądzenie, iż świadczenie zapłacone przez sprzedawcę na postawie powołanego przepisu nie stanowi podatku naliczonego dla nabywcy winno wynikać tylko z ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § l Ordynacji podatkowej oraz czy

dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności.

W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (czyli na przesłankę wskazaną w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie wyrażany jest pogląd, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu z dokonaną przez

organ wykładnią wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, gdy charakter naruszenia prawa powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Najwyższego z 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, opubl. w Lex pod nr 32 626, z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 433/98, opubl. w Lex pod nr 41765). Naruszenie prawa winno mieć, dla uznania go za rażące, charakter jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1997 r., sygn. akt III SA 1148/96). Uznaje się zatem, iż błędów w wykładni nie należy traktować jako rażącego naruszenia prawa, chyba że jeden z dwóch wyrażonych w orzecznictwie poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi naruszenie prawa ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004 r., Nr l ,poz. 6).

Podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego był § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT jest, zgodnie z § 34 tego rozporządzenia zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Przepisy te są więc jasne i klarowne. Pozostaje poza sporem, iż sprzedawca, który wystawił zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odmawiając zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w faturach wystawionych przez W. D. organ podatkowy zastosował się do wskazanego przepisu i jego rozstrzygnięcie nie pozostaje w jakiejkolwiek sprzeczności z zastosowaną normą prawa. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny odpowiadał bowiem hipotezie zastosowanej normy. Prawidłowo też ustalono następstwa prawne, określone w przepisach prawa podatkowego.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż organom administracji publicznej nie przysługuje prawo oceny zgodności aktów niższej rangi z ustawą Konstytucją RP. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP mają one obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Zasadę tę powtarza art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy są zatem związane przepisami prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji RP, w tym również przepisami określającymi podmioty uprawnione do tworzenia prawa oraz uprawnione do badania zgodności przepisów prawa wydanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją i ustawami. Zgodnie zaś z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP oceny takiej zgodności dokonuje Trybunał Konstytucyjny. W tym przypadku, co zresztą pozostaje poza sporem, Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności § 48 ust. 4 pkt l lit. a z Konstytucją RP.

Nie można zresztą podzielić stanowiska skarżącego, iż kwestionowany przez niego przepis wnosi istotną nowość normatywną w stosunku do przepisów ustawy oraz nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki i ciężary, nie wynikające z ustawy, co stanowi o jego sprzeczności z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 Konstytucji. Art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług istotnie, realizując zasadę neutralności tego podatku, przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ust. 2 tego artykułu zdefiniowano kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy wystawiają podatnicy, ustawa wskazuje także podstawowe dane, jakie winny w niej być zawarte, m.in. winna ona podawać kwotę podatku oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Już zatem z przepisów ustawy można wywieść wniosek, iż podatek naliczony to tylko taki podatek, który został wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika tego podatku. Wynika to z zresztą z reguł rządzących podatkiem od towarów i usług. Ma obciążać każdą transakcję, po potrąceniu od niego kwoty podatku, który obciążył pośrednio - w poprzednich fazach obrotu-koszty poszczególnych składników ceny. Jeżeli zatem potrąceniu podlega podatek, to również sprzedawca musiał być podatnikiem (podatek musiał być naliczony w poprzedniej fazie obrotu). Ponadto w ust. 5 art. 32 powołanej ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, przy uwzględnieniu m.in. potrzeby zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Zastrzeżenie w § 34 rozporządzenia, iż faktury VAT wystawiać mogą tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług niewątpliwie służy takiemu celowi. Przepisy prawa mają bowiem na celu nie tylko zapewnienie neutralności podatku od towarów i usług, ale i ochronę budżetu państwa przed obciążeniami związanymi z finansowaniem podatku zwracanego podatnikowi. W tym kontekście regulacja zawarta w § 48 ust. 4 pkt l lit. a stanowi tylko konkretyzację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nakłada zaś nowych ciężarów czy obowiązków na podatnika.

Zauważyć przy tym należy, iż niezrozumiałe jest odwołanie się skarżącego do art. 33

ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem podstawą zakwestionowania podatku naliczonego nie był § 48 ust. 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.( odnoszący się do faktur, o których mowa w art. 33 ust. l ustawy podatku od towarów i usług), lecz ust. 4 pkt l lit. a tego przepisu. Wskazać też należy, iż uznając w pewnym zakresie za niezgodny z Konstytucją RP przepis § 50 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. (którego treść odpowiada treści § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r.) Trybunał Konstytucyjny ( w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK22/03, opubl. w OTK-A z 2004 r.. Nr 6,poz. 59) stwierdził, iż art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług adresowany jest także do osób nie będących podatnikami ( "niepodatników"). Nie chodzi to jednak w jego ocenie o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane. Także więc w ocenie Trybunału Konstytucyjnego osoby, która nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie można uznać za osobę uprawnioną do wystawienia faktury VAT, czyli dokumentu uprawniającego do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 - opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4 poz. 33), stwierdzającym niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny stwierdził też, iż sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej z organami podatkowymi, natomiast nabywca-biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku od towarów i usług.

Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.