I SA/Po 818/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-01-11	
Data wpływu	2021-10-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 397/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9 ust. 1,  art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r sprawy ze skargi Orkiestry [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Orkiestra [...] wnioskiem z [...] maja 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Orkiestra posiadająca osobowość prawną jako Samorządowa Jednostka Organizacyjna, zarejestrowana w Rejestrze Instytucji Kultury prowadzonym przez Zarząd Województwa [...] pod numerem [...], współprowadzona przez Ministra Kultury Dziedzictwa Narodowego i Sportu oraz firmę A S.A. z siedzibą w [...], zajmuje się działalnością kulturalną i artystyczną. Przeważającym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm.) i rozlicza się z podatku dochodowego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe.

Wnioskodawca prowadząc działalność artystyczną i kulturalną zatrudnia m.in. pracowników odpowiedzialnych za sprawy organizacyjno-administracyjne wnioskodawcy. W związku z działalnością wnioskodawcy, pracownicy ci odbywają szereg wyjazdów lokalnych związanych ze świadczoną pracą, aby Orkiestra mogła w sposób prawidłowy funkcjonować i prowadzić swoją działalność. Wnioskodawca nie posiada samochodów służbowych. Wnioskodawca zawarł umowę z powyższymi pracownikami o używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych. Wnioskodawca zwraca i będzie zwracał pracownikom wyżej wymienionym koszty, związane z używaniem samochodu prywatnego przez pracowników, w celach służbowych. Zwrotu kosztów, Orkiestra dokonuje w formie wypłaty pracownikom miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych oraz stawki za jeden kilometr, określonej w umowie o używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Zawarcie ww. umów z mobilnymi pracownikami wnioskodawcy i skorzystanie z ich pojazdów prywatnych jest nieodzowne, aby zapewnić Orkiestrze prawidłowe działanie. Z uwagi na brak możliwości zapewnienia przez wnioskodawcę samochodów służbowych pracownikom, rozwiązanie takie jest w interesie wnioskodawcy.

Aktualnie wnioskodawca odprowadza podatek traktując ww. zwrot kosztów jako przychód pracowników. Z uwagi na ostatnio wydane rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłacany pracownikom przez wnioskodawcę ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę.

Wnioskodawca sformułował pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, że wypłacany pracownikom przez wnioskodawcę ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy wypłacany pracownikom przez niego ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego zwrot tychże wydatków nie stanowi przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem od osób fizycznych.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownicy nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrot kosztów swego świadczenia na rzecz pracodawcy.

W ocenie Orkiestry należności, które wypłaca na rzecz pracowników tytułem zwrotu wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych, nie należy traktować jako przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Należności wypłacane pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków nie zwiększają bowiem ich majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków pracowniczych, w wysokości nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, pokrywa bowiem pracodawca. Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu, na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznaczył, że na takim stanowisku stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, który orzekł, że "istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało zarówno w interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2016 r., nr [...], jak i wyrokach sądów administracyjnych: wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 658/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2256/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z [...] lipca 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ wskazał, że w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Organ zaznaczył, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Zdaniem organu stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Odnosząc się do zadanego przez wnioskodawcę pytania organ sięgnął do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócił uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych. Organ podkreślił, że do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych. Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach. Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo "przywrócono" omawiane zwolnienie.

Organ powołał art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. , zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Organ wyjaśnił, że odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są:

- ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 ze zm.),

- ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.),

- ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.).

Według organu powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany. Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Oznacza to, w ocenie organu, że kwota wypłacanego przez wnioskodawcę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikami, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracowników nie ma znaczenia, gdyż zatrudnieni pracownicy wykorzystują swoje samochody celem wykonywania obowiązków służbowych, związanych bezpośrednio z wiążącym ich stosunkiem pracy z pracodawcą. Należy wskazać, że pracownicy wykorzystują samochody prywatne do celów służbowych, celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie aut prywatnych do celów służbowych pracowników jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy.

Reasumując organ uznał, że wypłacany pracownikom przez wnioskodawcę ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki wnioskodawca ma obowiązku pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie stanowiska organ przywołał wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1116/07, WSA o w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/16 oraz WSA w Lublinie z 1 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 815/18.

W skardze z [...] września 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, oraz 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora KIS, że kwota wypłacanego pracownikom przez skarżącą świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego do celów służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że kwota wypłacanego przez skarżącą pracownikom świadczenia stanowi zwrot kosztów (poniesionych przez pracowników) z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego do celów służbowych do jazd lokalnych, nie stanowi natomiast przychodu pracowników, a w konsekwencji zwrot wydatków nie powinien podlegać opodatkowaniu.

2. art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, oraz 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego prowadzące do błędnego uznania, że wypłacane przez skarżącą kwoty tytułem ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych stanowią przychód pracownika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wskazane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania bowiem wypłacany przez skarżącą ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez pracowników, który nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, a w konsekwencji nie powinien podlegać opodatkowaniu.

3. art. 31 w związku z art. 32 ust. 2 oraz art. 38 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że na wnioskodawcy z tytułu dokonywania spornych świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32, 38 u.p.d.o.f., podczas gdy w przedmiotowej sprawie wskazane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania, bowiem wypłacany przez skarżącą ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez pracowników, który nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, a w konsekwencji nie powinien podlegać opodatkowaniu.

4. art. 14 c w związku z art 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej oraz nieprawidłowe rozpoznanie sprawy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy skarżąca w sposób pełny i wyczerpujący przestawiła stan faktyczny, co winno prowadzić do uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe.

5. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1, art. 14h w zw. art. 121 § 1 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne przyjęcie, że zwrot wydatków pracowniczych jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, a zatem w sprawie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy

wypłacany pracownikom przez skarżącą ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki wnioskodawca ma obowiązek pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uważa, że zwrot kosztów stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego przez pracownika wskutek wykorzystania do celów służbowych własnego auta i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika, a co za tym idzie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ wskazując, że tezy z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania w sprawie, uznał, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na skarżącym jako płatniku będą ciążyć obowiązki płatnika. Zarówno organ, jak i skarżąca powołały się na orzecznictwo wspierające ich argumentację. W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Według art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracowników skarżącej prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zasygnalizować, że kwestia tego, czy zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 (podobnie jak w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przeciwne poglądy prezentowane przez NSA w orzeczeniach: z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18, w których wskazano, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21).

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownicy, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. Należy podzielić te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (por. wyroki NSA: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W szczególności należy odwołać się do poglądów wyrażonych przez NSA w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy, pokrywa bowiem pracodawca (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).

W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, należy uznać, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie NSA (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez Skarżącą jako pracodawcę swoim pracownikom, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli Sądu.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał, że pracownik uzyskuje korzyść otrzymując ryczałtową refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). "Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem takich wydatków, które pracownik musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami. W związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych skarżącej i otrzymywaniem przez określonych pracowników skarżącej kwot z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu, zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika Orkiestry od strony skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwoty ryczałtu wypłacanego przez skarżącą pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie pracownicy używają prywatnych samochodów (i ponoszą koszty) w celu realizacji obowiązków służbowych. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści.

Należy przyznać rację skarżącej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt.

W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu "realnej korzyści majątkowej" ponieważ otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracowników od skarżącej kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, co najmniej obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując należy wskazać, że wbrew twierdzeniu organu na wynik niniejszej sprawy istotny wpływ mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 dotyczył zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy (z uwzględnieniem okoliczności specyficznych, szczególnych dla tamtej sprawy) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę aprobując w pełni poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku uznał za konieczne poczynienie zastrzeżenia, że przejazdy służbowe związane z potrzebą lokalnego przemieszczania się, nie obejmują dojazdów pracowników z pracy i do pracy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie skarżąca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązana do potrącania zgodnie z art. 31 zaliczek jako płatnik. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ prawa materialnego, polegający na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni argumentację zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).