III SA/Wa 2335/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-05	
Data wpływu	2021-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Kamil Kowalewski
Katarzyna Owsiak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1922/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.210.2021.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Centrum [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") z dnia 30 lipca 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że jest liderem konsorcjum, w którego skład wchodzi - oprócz niej samej - konsorcjant będący uczelnią publiczną. Obydwaj konsorcjanci są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma zawrzeć w imieniu własnym oraz w imieniu konsorcjanta umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ("NCBiR"). W ramach umowy NCBiR ma dofinansować realizację projektu badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca ma otrzymywać środki finansowe na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych, prac rozwojowych i prac przedwdrożeniowych, w formie zaliczek lub refundacji z NCiBR. Część otrzymanych środków Wnioskodawca będzie przekazywał konsorcjantowi na pokrycie kosztów prowadzonych przez niego badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z kosztorysem projektu. Środki finansowe przekazane przez NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż wskazane we wniosku o dofinansowanie, zaś niewykorzystane na realizację projektu, po jego zakończeniu, podlegają zwrotowi do NCBiR. Produktem końcowym projektu ma być system informatyczny IKONA, służący do identyfikacji, kolekcjonowania i oceny nieprzyjaznych operacji dezinformacyjnych w cyberprzestrzeni, prowadzonych w oparciu o narzędzia teleinformatyczne oraz identyfikowania źródeł ich pochodzenia. Beneficjentami działalności projektu może być zarówno sektor prywatny, jak i sektor publiczny, szczególnie w sferze bezpieczeństwa informacyjnego, w dziedzinie kanałów informacyjnych, mediów społecznościowych, ale także obrotu gospodarczego (towarów, usług i finansów), sięgając również do działań podmiotów gospodarczych dotyczących np. społecznej odpowiedzialności biznesu. Produkt końcowy znacząco podniesie dotychczasowy poziom cyberbezpieczeństwa. Uprawnienia majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.) oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie przysługiwać będą Wykonawcy (Spółce) oraz Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministerstwo Cyfryzacji. Zakres praw majątkowych do wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu, o których mowa powyżej, przysługiwać będzie Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministerstwo Cyfryzacji oraz Wykonawcy projektu w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi NCBiR oraz Wykonawcy projektu w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Projektu. Powyższe jest zgodne z art. 41 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2020 r., poz. 1861).

We wniosku przedstawiono dalej, ze zarówno Lider konsorcjum (Spółka), jak i konsorcjant, wniosą do Projektu wkład własny niepieniężny, co oznacza, że będzie im przysługiwał udział w prawach majątkowych do wyników Projektu w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Projektu. Lider konsorcjum oraz konsorcjant, zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, zobowiązani są przenieść, najpóźniej z dniem złożenia Raportu końcowego, w formie odrębnej umowy/umów, w ramach otrzymanego dofinansowania, na Uprawnionego (Skarb Państwa) udział w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi NCBiR oraz Lidera konsorcjum oraz konsorcjanta w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych. Lider konsorcjum oraz konsorcjant mają obowiązek wyrazić zgodę na korzystanie przez Uprawnionego (Skarb Państwa) z całości przedmiotów, do których przysługują im wspólnie prawa. Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników Projektu pomiędzy Liderem konsorcjum lub konsorcjantem może następować za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Podział praw majątkowych do wyników Projektu nie może stanowić niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z założeniami programu, wynik Projektu ma podlegać komercjalizacji. Komercjalizacja ma nastąpić poprzez: (1) wprowadzenie wyników Projektu do własnej działalności gospodarczej Lidera konsorcjum poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników Projektu, (2) udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo spoza konsorcjum, (3) sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa spoza konsorcjum, z zastrzeżeniem, że za wdrożenie wyników Projektu nie uznaje się zbycia tych wyników w celu ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż praw do wyników Projektu lub udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi praw do wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.

Na potrzeby realizacji badań naukowych, prac rozwojowych i prac przedwdrożeniowych w ramach Projektu Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów i usług, których wartość finansowana będzie z zaliczki otrzymanej od NCBR.

W celu komercjalizacji produktów projektu, po zakończeniu realizacji projektu, w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Liderem konsorcjum i konsorcjantem, a Uprawnionym (Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Cyfryzacji) ma zostać udzielona wzajemnie Liderowi konsorcjum lub konsorcjantowi i Uprawnionemu licencja/zgoda na korzystanie z udziału w prawach majątkowych do wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu, które przysługują odpowiednio Uprawnionemu i Liderowi konsorcjum lub konsorcjantom. Na wniosek Uprawnionego licencja/zgoda, o której mowa w zdaniu poprzednim, zostanie udzielona przed zakończeniem realizacji Projektu. Ustalenie rodzaju i zakresu licencji nastąpi z uwzględnieniem interesu Skarbu Państwa i wysokości wkładu własnego Lidera konsorcjum lub konsorcjantów. W umowie tej mają zostać ustalone również szczegółowe zasady zarządzania wspólnymi prawami, zasady pobierania korzyści, ewentualnie zasady rozporządzania wspólnymi prawami.

Zgodnie ze wzorem umowy licencji udostępnionym przez NCBiR, licencja udzielana jest w celu zrealizowania założeń programu, tj. komercjalizacji produktu projektu przez Wykonawcę. Zgodnie z treścią wzoru Uprawniony (Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Cyfryzacji) udziela Wykonawcy nieograniczonej czasowo, nieodpłatnej, niewyłącznej i niezbywalnej Licencji z prawem do udzielania dalszych licencji na korzystanie w obrębie Terytorium (cały świat) z Elementów Autorskich (wyniki badań będące rezultatem realizacji Projektu będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), obejmującej m.in. wprowadzanie dowolnych zmian w programie, tworzenie dzieł pochodnych w oparciu o Elementy Autorskie lub umożliwianie osobom trzecim wykonywania tych czynności, korzystanie z kodów źródłowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizowanego projektu z dotacji otrzymanej od NCBiR ponoszone są następujące wydatki: wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu; aparatura naukowo-badawcza niezbędna do realizacji projektu (infrastruktura informatyczna); zewnętrzne usługi programistyczne; koszty operacyjne (szkolenia, udział w konferencjach, delegacje, obowiązkowy audyt zewnętrzny, prowadzenie rachunku bankowego, promocja projektu); koszty ogólne (obsługa administracyjna projektu, media, adaptacja pomieszczeń, wynagrodzenia personelu zarządzającego, usługi pocztowe, telefoniczne, internetowe, kurierskie, koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usługi drukarskie i ksero, urządzenia i sprzęt biurowy, ubezpieczenia majątkowe).

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) bądź na konsorcjanta, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie udzielał zamówienia publicznego (§ 10 umowy o dofinansowanie projektu). Umowa o dofinansowanie projektu stanowi, iż "Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązują się przenieść, w formie odrębnej umowy/umów, w ramach otrzymanego dofinansowania, na Uprawnionego, udział w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako "Elementy Autorskie"), w proporcji zgodnej z ust. 7-9." (tj. w proporcji odpowiadającej części kosztów kwalifikowalnych Projektu finansowanej przez Centrum w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych Projektu).

Umowa nie posługuje się sformułowaniem "wynagrodzenie", "nieodpłatnie", czy innym podobnym, jednak sformułowanie "w ramach otrzymanego dofinansowania", w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na to, iż Lider konsorcjum oraz konsorcjant nie otrzymają przysporzenia finansowego na podstawie umowy przenoszącej udział w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu stanowiących utwór, w wyżej wskazanej proporcji.

Umowa o dofinansowanie projektu przewiduje zobowiązanie do przeniesienia praw autorskich do wyników projektu zarówno wobec lidera konsorcjum, jak i wobec konsorcjanta, wobec czego każdy z członków konsorcjum przeniesie przysługujące mu prawa autorskie we wskazanym projekcie bezpośrednio na Uprawnionego. Lider i konsorcjant zawrą umowę z Ministerstwem Cyfryzacji (§ 4 ust. 2). Z zawartej umowy wynika zobowiązanie lidera konsorcjum i konsorcjanta do przeniesienia praw autorskich na Uprawnionego. Podpis przedstawicieli lidera konsorcjum zawierającego umowę w imieniu własnym i w imieniu konsorcjanta oznacza, że wyrażają zgodę na takie zobowiązanie. Pomiędzy Wnioskodawcą, a konsorcjantem, nie będzie następować przeniesienie majątkowych praw autorskich. Postanowienia umowy o dofinansowanie zastrzegają jednak, że gdyby do takiego przeniesienia miało dojść, może ono następować "za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskane przez Wnioskodawcę (wykonawcę - lidera konsorcjum, który w wyniku rozstrzygnięcia konkursu ma podpisać z NCBR umowę na rzecz i w imieniu własnym oraz współwykonawców) kwoty z tytułu dofinansowania badań naukowych, prac rozwojowych i prac przedwdrożeniowych od NCBR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w przypadku powstania elementów autorskich, przeniesienie przez Wnioskodawcę w ramach otrzymanego dofinansowania, w formie odrębnej umowy, autorskich praw majątkowych do tych elementów na rzecz Skarbu Państwa w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi NCBiR w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania zawarte w punktach 1) i 2), czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, w części, w jakiej te wydatki zostały pokryte ze środków dofinansowania przez NCBiR?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot z tytułu dofinansowania badań naukowych, prac rozwojowych oraz prac przedwdrożeniowych od NCBiR. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, po jakiej nastąpi komercjalizacja produktu projektu, a zatem nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej też "u.p.t.u." lub "ustawa");

2. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegało przeniesienie udziału w prawach autorskich majątkowych na Skarb Państwa (proporcjonalnie do udziału NCBiR w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu), gdyż ta czynność będzie nieodpłatna, a zatem nie spełnia definicji przedmiotu opodatkowania zawartej w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u;

3. W przypadku, gdy dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz przeniesienie udziału w prawach autorskich majątkowych na Skarb Państwa (proporcjonalnie do udziału NCBiR w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu) nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, w części, w jakiej te wydatki zostały pokryte ze środków dofinansowania przez NCBiR. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez podatników towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ wydatki związane z projektem, w części dofinansowanej przez NCBR, posłużą do stworzenia systemu IKONA, do którego prawa majątkowe przejdą na własność Skarbu Państwa (proporcjonalnie do udziału NCBiR w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu), a za tym przeniesieniem praw majątkowych nie powstawałby obowiązek podatkowy (zgodnie z pytaniem nr 2), to nie możemy tu zidentyfikować czynności opodatkowanych, do których można by było przypisać te wydatki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 lipca 2021 r. Dyrektor uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z NCBiR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wszelkich praw własności przemysłowej i intelektualnej będących wynikiem projektu na rzecz Uprawnionego należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, otrzymana dotacja, w ocenie Dyrektora, będzie zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a tym samym czynność przeniesienia autorskich praw majątkowych na rzecz Uprawnionego nastąpi odpłatnie i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor wskazał też, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Organu, dofinasowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu badawczo-rozwojowego w ramach projektu (pochodzące od NCBiR), stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej, objętych zakresem wniosku, na rzecz Uprawnionego podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Zatem, w ocenie Dyrektora, w przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzysta nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli wykorzysta ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Dyrektor uznał więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że przyszłe nieodpłatne przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w projekcie stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu, mimo, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Skarżącą czynności w ramach zawartej z NCBiR umowy o finansowanie za odpłatne usługi, zaś przyznane przez NCBiR finansowanie nie stanowi wynagrodzenia za te czynności;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że finansowanie z NCBiR będzie wchodziło do podstawy opodatkowania, podczas gdy otrzymywane kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także poprzez uznanie, iż przekazywane środki finansowe na realizację projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, podczas gdy wspomniane środki takiego bezpośredniego wpływu na cenę nie mają;

3) art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że otrzymanie przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum dofinansowania z NCBiR będzie nakładać na lidera konsorcjum oraz na pozostałych członków konsorcjum obowiązek wystawienia faktury VAT;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że prawo do odliczenia przez lidera konsorcjum, jak i przez pozostałych uczestników konsorcjum, podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu wynikać będzie z faktu, że przekazanie praw autorskich przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników na rzecz Skarbu Państwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikać może w niniejszej sprawie jedynie z faktu istnienia związku pomiędzy zakupami ponoszonymi przez lidera konsorcjum oraz konsorcjanta, a przyszłą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez te podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 8 marca 2022 r. Spółka odwołała się do wyroku NSA z 7 października 2021 r., sygn. I FSK 217/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Na wstępie odnotować wypada, że – jak wynika wprost ze skargi – Spółka zaskarżyła interpretację w całym jej zakresie ("w całości" – str. 1 skargi). Wyjaśnić więc należy, że choć z sentencji niniejszego wyroku wynika uchylenie interpretacji w całości, to w istocie uchylenie to nie oznacza zanegowania jej w pełnym zakresie, lecz jedynie w zakresie wynikającym z niniejszego uzasadnienia. Złożoność interpretacji, wyodrębnienie w niej zakresów, które Organ uznaje za niezgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy z różnych przyczyn, powoduje, że w sytuacji, gdy w jakiejś części ocena sądu administracyjnego jest inna, niż ocena Organu, uchyleniu podlega całość interpretacji, gdyż - logicznie rzecz ujmując - nie można uznać takiej całości za zgodną z prawem. Dopiero w uzasadnieniu orzeczenia sąd może wyartykułować, w jakim zakresie i z jakich powodów interpretacja jest wadliwa, a w jakim prawidłowa. Przesądzenie tego już w samej sentencji wyroku wymusiłoby skonstruowanie tej sentencji w sposób istotnie zawiły, wielokrotnie złożony, a w efekcie i tak nieczytelny bez odwołania się do uzasadnienia wyroku. Dlatego nominalne uchylenie interpretacji w całości nie może być uznane za uwzględnienie skargi w całości.

W świetle zacytowanego art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie w zakresie kwestii podniesionej w pytaniu nr 1 i nr 2, tj. dotyczącym oceny prawnej charakteru dotacji i jej uznania/nieuznania za część podstawy opodatkowania, a także w zakresie uznania kwoty otrzymanej od NCBiR za wynagrodzenie za świadczoną, opodatkowaną usługę przeniesienia praw autorskich. W zakresie pytania nr 3, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach w skardze skutecznie nie podważono stanowiska Dyrektora.

Na str. 13 zaskarżonej interpretacji Organ zauważył, że "...otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.". Jest to słuszna i potrzebna w sprawie uwaga Dyrektora. We wniosku w zakresie pytania pierwszego Spółka zapytała bowiem o to, czy uzyskane w ramach dofinansowania kwoty podlegają opodatkowaniu. Gdyby literalnie odczytać tak sformułowane pytanie, to odpowiedź na nie mogłaby być tylko negatywna – "kwoty", same w sobie, nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej pytanie to wymaga umieszczenia w pewnym kontekście, zaś samo ono powinno być odczytane jako daleko idący skrót myślowy, który należy rozwinąć jako pytanie, czy otrzymane od NCBiR kwoty wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otóż, odnosząc się do tak wyjaśnionego przedmiotu pytania nr 1, Sąd zauważa, że Organ wielokrotnie odwołał się w interpretacji do orzecznictwa TSUE. Z tego orzecznictwa słusznie wyprowadził rozróżnienie pomiędzy dotacjami ogólnymi, czyli do działalności przedsiębiorstwa, oraz do konkretnych dostaw lub usług. W ocenie Sądu co do zasady należy uznać, że dotacje pierwszego rodzaju nie wchodzą do podstawy opodatkowania, skoro nie można w sposób zindywidualizowany i policzalny powiązać ich z ceną danego świadczenia, jakiego dokonuje sprzedający. Dotacje drugiego rodzaju pozostają jednak częścią podstawy opodatkowania, gdyż w wymierny sposób wpływają na cenę konkretnej dostawy i usługi, czyli o konkretną, policzalną kwotę obniżają cenę, jaką uiszcza nabywca. Wspomniane rozróżnienie, na gruncie literalnego brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy, zostało wyrażone przez użycie przymiotnika "bezpośredni" ("...włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów...").

W ocenie Sądu Organ, pomimo metodologicznie, deklaratywnie poprawnego podejścia do omawianego zagadnienia, tj. zaakcentowania wspomnianego rozróżnienia, dokonał w sprawie wadliwej interpretacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie odnotował bowiem, że – zgodnie z wnioskiem – z otrzymanej dotacji ponoszone będą następujące wydatki:

1) wynagrodzenie osób zatrudnionych przy projekcie,

2) aparatura naukowo – badawcza,

3) zewnętrzne usługi programistyczne,

4) koszty operacyjne, tj. szkolenia, delegacje, konferencje, audyt zewnętrzny, prowadzenie rachunku bankowego, promocja projektu,

5) koszty ogólne, tj. obsługa administracyjna projektu, media, adaptacja pomieszczeń, wynagrodzenie personelu zarządzającego, usługi pocztowe, telefoniczne, internetowe, kurierskie, koszty materiałów biurowych, usługi drukarskie i ksero, urządzenia i sprzęt biurowy, ubezpieczenia majątkowe).

Jak trafnie wskazano w skardze (odwołując się do orzecznictwa NSA i WSA w Warszawie – I FSK 1600/19 oraz VIII SA/Wa 150/18), opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży. Ogólne dofinansowanie, tj. na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania. Aby dotacja zwiększała taką podstawę, musiałaby być dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności, kalkulowana jednostkowo oraz przekazywana z określeniem szczegółowego przeznaczenia. Można więc stwierdzić, że dotacją zwiększającą podstawę opodatkowania jest tylko taka kwota, która o konkretną, policzalną, identyfikowalną i arytmetycznie weryfikowalną wartość, zmniejsza cenę, jaką za dostawę lub usługę faktycznie płaci nabywca. Jeśli więc dotacja przedmiotowa do ceny sprzedaży doprowadzi do zmniejszenia ceny konkretnej dostawy lub usługi, np. z kwoty 100 zł do kwoty 60 zł, to mamy do czynienia z opodatkowaną dotacją. Wówczas podstawą opodatkowania jest cała kwota 100 zł, pomimo, że nabywca płaci tylko 60 zł.

Bez znaczenia dla omawianego problemu jest uwaga zawarta na str. 17 zaskarżonej interpretacji, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji. Podatnik - beneficjent dotacji może bowiem zaplanować swoją opodatkowaną działalność przy założeniu, że część ceny, jaką faktycznie będzie otrzymywał z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pochodzić będzie od donatora dotacji, i tylko pod takim warunkiem podatnik podejmie opodatkowaną działalność. Art. 29a ustawy nie uzależnia jednak kwalifikacji dotacji do podstawy opodatkowania od tego, czy podatnik bez otrzymania dotacji podjąłby lub nie podjąłby działalności, lecz tylko od tego, czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy ceną, jaką po podjęciu działalności otrzymuje podatnik za swoją konkretną, indywidualną usługę lub towar, a otrzymaną dotacją. W niniejszej sprawie taki związek nie wynikał z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji.

Ze stanowiska Organu wyrażonego w zakresie pytania nr 1 wynika, że otrzymana od NCBiR kwota będzie dotacją. Tak samo oceniła tę kwotę sama Skarżąca. Różnica pomiędzy ocenami obydwu Stron dotyczyła natomiast jedynie tego, czy jest to dotacja opodatkowana (wchodząca do podstawy opodatkowania – tak uznał Dyrektor), czy też nieopodatkowana (niewchodząca do podstawy opodatkowania – tak uznała Spółka). Należy zatem odnotować logiczną konsekwencję wspomnianego, zgodnego stanowiska Stron, że skoro kwota ta jest dotacją, to nie może być jednocześnie wynagrodzeniem za świadczenie usługi przeniesienia na Skarb Państwa (Ministra Cyfryzacji) praw autorskich po powstałych w ramach projektu utworów. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że za przeniesienie tych praw Skarżąca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia ("...w ramach otrzymanego dofinansowania..."). Skarżąca oświadczyła w związku z takim ujęciem tej kwestii w umowie, że "...Lider konsorcjum oraz konsorcjant nie otrzymają przysporzenia finansowego na podstawie umowy przenoszącej udział w majątkowych prawach autorskich...". Z informacji zawartych we wniosku wynikało natomiast, odnośnie do przeznaczenia kwoty dotacji, że będzie ona przeznaczona na konkretne, wyżej wskazane cele, a nie na pokrycie wartości majątkowych praw autorskich przenoszonych w odrębnej umowie na Skarb Państwa. Nieodpłatność została więc opisana we wniosku jako element stanu faktycznego sprawy i wynika z jej opisu. W postępowaniu interpretacyjnym nie sposób zakwestionować tej okoliczności.

Dodać należy, że w ten sam zresztą sposób (jako dotacja kosztowa) otrzymywane przez beneficjentów kwoty są traktowane w wyrokach przywołanych przez Skarżącą – wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2350/18 oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 217/21.

W trzeciej kwestii sprawy (prawo do odliczenia) należy odnotować, że w skardze kwestię tę potraktowaną zupełnie marginalnie i lakonicznie. Sformułowany w petitum skargi (pkt 4) zarzut nie polega na tym, iż Organ przyznał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby projektu, choć takiego prawa Spółka nie ma, lecz na tym, że prawo to Organ wyprowadził z faktu odpłatności i opodatkowania przeniesienia praw autorskich na Skarb Państwa, podczas gdy prawo do odliczenia wynika – według Spółki – z faktu istnienia związku pomiędzy zakupami ponoszonymi przez lidera i konsorcjanta, a przyszłą sprzedażą opodatkowaną (przypomnieć należy, że we wniosku Skarżąca twierdziła, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia). Tymczasem poza sporem jest, że Skarżąca będzie wykonywać czynności opodatkowane (sprzedaż licencji i sprzedaż praw do wyników projektu podmiotom spoza konsorcjum), niezależnie od kwestii poruszonych w pytaniu nr 1 i nr 2. Nie wiadomo jednak na podstawie nawet najbardziej uważnej lektury skargi, czy w ocenie Spółki dysponuje, czy nie dysponuje ona prawem do odliczenia. We wspomnianym punkcie 4 petitum skargi Skarżąca zastosowała lakoniczną formułę w której uznała, że "...prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikać może w niniejszej sprawie jedynie z faktu istnienia związku pomiędzy zakupami ponoszonymi przez lidera konsorcjum oraz konsorcjanta, a przyszłą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez te podmioty.". W tym, ani w żadnym innym miejscu skargi nie wyjaśniono tymczasem, o jakie czynności stanowiące akty sprzedaży chodzi, i czy modalny czasownik "może" oznacza, czy to prawo in concreto (w niniejszej sprawie) przysługuje, czy nie, czy też może ono przysługiwać potencjalnie każdemu podatnikowi, jeśli dokonuje zakupów na potrzeby opodatkowanej sprzedaży. W zakresie prawa do odliczenia Spółka wypowiedziała się jeszcze w ostatnim zdaniu skargi, gdzie oceniła zdawkowo, iż "(w) konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie (...) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.". Wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, nie może jednak domyślać się zarzutów tej skargi ani argumentacji, jaką usiłowano zaprezentować w skardze. Wspomniany wyżej art. 57a P.p.s.a. nie pozwala uwzględnić skargi, jeśli podmiot skarżący nie zaprezentował spójnego, rzeczowego zarzutu, nie uzasadnił takiego zarzutu i nie podał wyraźnie i przekonująco, jaka jest jego podstawa prawna, w tym w jaki sposób Organ naruszył konkretny przepis i jak taki przepis powinien być wykładany. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że kwestię prawa do odliczenia Skarżąca postawiła we wniosku warunkowo – zastrzegła mianowicie, że wnosi o wypowiedź Dyrektora w tym zakresie tylko "(w) przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania zawarte w punktach 1) i 2)...". Mimo tego, że Organ na te pytania udzielił odpowiedzi pozytywnej, w zaskarżonej interpretacji padła też odpowiedź co do prawa do odliczenia. W skardze zabrakło zatem jakiegokolwiek zarzutu co do udzielenia przez Organ wypowiedzi, o którą - literalnie – w ogóle nie zawnioskowano.

Z tych powodów, w kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, w części, w jakiej te wydatki zostały pokryte ze środków dofinansowania przez NCBiR, skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W odpowiedzi na skargę Organ słusznie odnotował, że Spółka nie uczyniła przedmiotem swojego pytania kwestii obowiązku wystawienia faktury przez lidera lub konsorcjanta, toteż zarzut naruszenia art. 106b ustawy uznać należy za oczywiście chybiony. Problem ten bowiem nie był i nie mógł być przedmiotem wypowiedzi Dyrektora.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku powinno być uznane za prawidłowe, gdyż otrzymana przez Spółkę kwota nie stanowi opodatkowanej dotacji przedmiotowej do konkretnej ceny sprzedaży konkretnej usługi, lecz jest dotacją do ogólnej działalności Spółki, czyli jest dotacją kosztową (zakupową). Skoro zaś przeniesienie praw autorskich do utworów będzie nieodpłatne (otrzymana przez Skarżącą kwota jest w całości - co potwierdził sam Dyrektor - dotacją, zatem nie może być wynagrodzeniem za jakakolwiek usługę), to nie stanowi odpłatnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności, zaś sprawne rozpoznanie sprawy na odległość, z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, nie było możliwe z powodów technicznych. "Stan faktyczny sprawy" nie był "skomplikowany" (wbrew ocenie zawartej w piśmie Spółki z 21 października 2021 r.), gdyż wynikał on z opisu zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Co więcej – taki wniosek jest jedynym źródłem informacji o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w sprawie interpretacyjnej, toteż nawet w razie uznania przez Spółkę, że stan ten wymagał pewnego doprecyzowania na wnioskowanej rozprawie sądowej, takie jego doprecyzowanie nie mogłoby wywrzeć żadnego skutku i nie miałoby wpływu na wydany w sprawie wyrok. Jak wskazano wyżej – Sąd, w ramach art. 57a Ppsa, analizować może tylko te kwestie, które wynikają z zarzutów postawionych w pisemnej skardze.