Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 94/19 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp.k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 94/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Sp. z o. o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wywiodła A. Sp. z o. o. Sp.k. z siedzibą w K. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skargę kasacyjną Spółka oparła na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 191 oraz 122 tej ustawy, polegające na wydaniu i utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy występowały przesłanki do uznania jednej ze stron transakcji pożyczki za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu jej zawarcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i jego ocenę, wadliwie przyjął, że udzielone skarżącej pożyczki miały po stronie pożyczkodawcy charakter incydentalny i nie nosiły znamion działalności charakteryzującej zachowanie podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na jego podstawie uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego materialnego.

Spółka w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." to jest wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach aprobaty dla uznania, iż w sprawie niniejszej pożyczkodawca nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym transakcja ta podlegała reżimowi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 września 2022 r. pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem (-) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, (-) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Podatnikami podatku od towarów i usług - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT- są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa udzielania pożyczek była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Nie było sporu pomiędzy stronami co do tego, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. dokonaną przez Sąd I instancji. Przy czym należy podkreślić, że ze względu na redakcję tego przepisu kluczowe znaczenie należy jednak przypisać wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bo to ten właśnie przepis jest rozstrzygający dla kwalifikacji, że strona umowy cywilnoprawnej podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem tego podatku lub jest od niego zwolniona.

W wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu) TSUE podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Aby dokonać więc prawidłowej kwalifikacji prawno – podatkowej udzielonej pożyczki konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (ale nie jeden raz) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne pozwalają ocenić, że Spółka z tytułu udzielnej pożyczki nie była zwolniona z podatku VAT.

Zasadnie zwrócono uwagę, że zakres działalności Spółki ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym nie potwierdzał, że do zakresu jej działania należy udzielanie pożyczek. A.B. prezes Spółki, pytany o przedmiot działalności Spółki zeznał, że jest nim zarządzania lokalem, nie wspomniał zaś, że Spółka prowadzi działalność pożyczkową. W świetle przytoczonych okoliczności co najmniej prawdopodobnym stawał się wniosek, że Spółka nie była jako podatnik VAT zwolniona z tytułu udzielonej pożyczki. Trafność tego spostrzeżenia potwierdzają także pozostałe ustalenia poczynione w sprawie, a to brak jakiejkolwiek strukturalnej formy wydzielenia tej działalności w ramach Spółki, brak zewnętrznego zamanifestowania prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę, brak charakterystycznych przy tego rodzaju działalności gospodarczej przejawów aktywności udzielającego pożyczkę np. posiadanie wzorców umów, regulaminów określających przyjęte i/lub akceptowane formy zabezpieczenia udzielonych pożyczek, sposób windykacji itp. Jednocześnie, podnoszone przez stronę okoliczności mające przekonywać, że udzielono pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za przekonujące. Odpłatność udzielnych pożyczek, źródło pochodzenia kapitału przeznaczonego na pożyczki czy też klauzula zawarta w umowie pożyczki, że pożyczkodawca z tytułu jej zawarcia jest podatnikiem podatku VAT nie są okolicznościami, które są ani wystarczające, ani typowe (charakterystyczne) aby uznać, że udzielanie pożyczek przez Spółkę dokonywane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Znamienne jest także, że wszystkie pożyczki, poza jedną, udzielone przez Spółkę zostały udzielone podmiotom powiązanym kapitałowo lub osobowo. Każda z tych okoliczności została omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również rozważono jej ewentualny wpływ na kwalifikację prawną umowy. Sąd I instancji słusznie nie stwierdził w tym zakresie uchybień przepisom postępowania.

Sąd I instancji wobec powyższych ustaleń faktycznych trafnie skonkludował, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter okazjonalny (incydentalny), niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Kwestionując zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 191 i 122 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministarcyjnej. Wymienione wyżej przepisy stanowią odpowiednio: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt P.p.s.a. zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy wskazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nadto zaś przytoczone podstawy kasacyjne powinny zostać uzasadnione.

Jeżeli skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Oczywiście skarżąca ma rację podnosząc, że każda z okoliczności akcentowanych przez organ, rozpatrywana w oderwaniu od innych ustalonych w sprawie, nie przesądza, że Spółka nie udzielała pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak nie zauważa, że aprobująca dla ustaleń organów podatkowych ocena Sądu I instancji wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na tej podstawie wyprowadzonych wniosków.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. brak jest adekwatnego uzasadnienia. Spółka nie wykazała jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe nie podjęły i jaki ewentualnie miało to wpływ na wynik sprawy, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Tym samym ocena zarzutu naruszenia art. 122 O.p. staje się niemożliwa.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają działania podatnika podjęte w przyszłości, a przejawiające się w formalnym rozszerzeniu zakresu działania Spółki o świadczenie usług finansowych (udzielanie pożyczek). Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje bowiem stan faktyczny aktualny w dniu zawarcia umowy pożyczki.

Wobec faktu, że Spółka skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wobec uznania, że bezzasadne są zarzutu naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. powiązany zarówno z zarzutem naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość decyzji organu I instancji słusznie utrzymał tę decyzję w mocy, wskazując w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji ostatnio wymieniony przepis.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Dominik Gajewski