I SA/Gd 235/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-08	
Data wpływu	2025-04-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 243 § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2025 r., nr 2201-IOD-1.601.7.2024.2 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1, art. 243 § 3 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W.W. (dalej "Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej "Naczelnik US") z dnia 15 listopada 2024 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r., wydaną w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w wysokości 46.098 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US decyzją z 5 sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. Decyzja została uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 23 sierpnia 2016 r., a stała się ostateczna z upływem 6 września 2016 r.

Dyrektor IAS dwoma postanowieniami z 28 października 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz stwierdził, ze odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. WSA w Gdańsku prawomocnymi wyrokami o sygn. I SA/Gd 1488/19 oraz sygn. I SA/Gd 1529/19, potwierdził, że decyzja Naczelnika US z 5 sierpnia 2016 r. jest decyzją ostateczną.

2.2. Pismem z 2 sierpnia 2021 r. skierowanym do Naczelnika US Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 5 sierpnia 2016 r., wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącego, decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ pierwszej instancji w dacie wydania decyzji nie dysponował kluczowymi dokumentami, które były załączone do wniosku o zawieszenie postępowania z 2 czerwca 2016 r., a kluczowe dokumenty ukrył pracownik urzędu skarbowego, który wydał decyzję.

Postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie jako organ właściwy.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika US z 5 sierpnia 2016 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ ten stwierdził bowiem, że nie ma podstaw do uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także nie zaistniała żadna inna przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 O.p.

Dyrektor IAS decyzją z 22 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 kwietnia 2022 r. WSA w Gdańsku wyrokiem z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 149/24 oddalił skargę na ww. decyzję. Z uwagi na złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjną, sprawa została przekazana do NSA.

2.3. Pismem z 2 lipca 2024 r. Skarżący ponownie wystąpił o wznowienie postępowania, w związku z zaistnieniem nowych okoliczności w sprawie, nie występujących w dniu wydania decyzji z 5 sierpnia 2016 r., a także wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Wniosek ten został przekazany przez Dyrektora IAS do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi US.

Dyrektor IAS decyzją z 27 sierpnia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 5 sierpnia 2016 r., a postanowieniem z 27 sierpnia 2024 r. odmówił wyłączenia Naczelnika US od prowadzenia spraw dotyczących decyzji ostatecznej tego organu z 5 sierpnia 2016 r.

2.4. Naczelnik US decyzją z dnia 15 listopada 2024 r. odmówił wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 5 sierpnia 2016 r.

Organ stwierdził, że z uwagi na toczące się obecnie przed NSA postępowanie ze skargi kasacyjnej, niedopuszczalne jest równoległe procedowanie, w tym samym zakresie, w toku postępowania administracyjnego i sądowego. Postępowanie skargowe oparte jest na tej samej argumentacji i jest konsekwencją rozstrzygnięć zapadłych w związku z pierwszym wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 5 sierpnia 2016 r.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący złożył dwa wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. i 2 lipca 2024 r.). W przypadku obu wniosków Skarżący wskazywał tę samą argumentację przemawiającą za istnieniem tej samej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - istnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, w tym dotyczących pracownika US, którego nie wyłączono z udziału w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US postąpił prawidłowo odmawiając wznowienia postępowania, mimo tego, że wniosek pochodzi od podmiotu uprawnionego do jego złożenia, dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną i zawiera ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 5 sierpnia 2016 r. miało już bowiem miejsce wznowienie postępowania wymiarowego po złożeniu pierwszego wniosku (postanowienie z dnia 28 września 2021 r.). Dyrektor IAS decyzją z 22 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 kwietnia 2022 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 5 sierpnia 2016 r. Zatem okoliczności podnoszone przez Skarżącego w drugim wniosku o wznowienie podlegały już badaniu przez organy podatkowe i zapadło w tym przedmiocie rozstrzygnięcie. Obecnie zaś sprawa toczy się przed NSA. Kluczowa jest kwestia zapobieżenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego.

Decyzja Dyrektora IAS z 22 grudnia 2023 r., wydana w sprawie z pierwszego wniosku o wznowienie, jest decyzją ostateczną wydaną w omawianym trybie nadzwyczajnym, a jej prawidłowość zostanie zweryfikowana przez NSA, który oceni, czy brak wyłączenia pracownika US i ukrycie przez niego dokumentów w sprawie, stanowi podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej z 5 sierpnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, istnienie przesłanek wynikających z drugiego wniosku o wznowienie postępowania, zostało już zbadane, przy rozpatrywaniu przez organy podatkowe pierwszego wniosku, co wynika z treści decyzji z 22 grudnia 2023 r., w której odniesiono się do przesłanki wskazanej w obu wnioskach, tj. wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym przesłanka i okoliczności wskazane w obu wnioskach były już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne wznowienie postępowania, gdyż wskazany przez Skarżącego stan faktyczny i przesłanki wznowienia były już przedmiotem postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 kwietnia 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 22 grudnia 2023 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 3 czerwca 2025 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów w sprawie, mimo że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w licznych pismach wskazywał na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 4 sierpnia 2016 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu w chwili jej wydawania;

- art. 243 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;

- art. 122 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci licznych pism składanych przez Skarżącego w ramach wniosku o wznowienie postępowania, przyjęcie, że nie stanowią one podstawy wznowienia, mimo że mają charakter nowy w stosunku do organu podatkowego, skutkując naruszeniem zasady wszechstronnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania, gdyż jego wynik jest uzależniony od wyniku postępowania sądowego toczącego się przez Sądem Okręgowym w Słupsku w sprawie ustalenia treści aktu notarialnego z pozwu Skarżącego.

4.1. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z 2 października 2025 r., Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4.2. Postanowieniem z dnia 6 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem odmówienia Skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast stosownie do art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Odmowa wznowienia postępowania wiąże się z kwestią niedopuszczalności wznowienia, która może wystąpić zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 243 § 3 O.p. wiązać należy też z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Jedną z tych negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ decyzji w tożsamej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby bowiem podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki (określanej w doktrynie jako res iudicata) stanowi trwałą przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 22 czerwca 2022 r., I SA/Op 141/22, LEX nr 3368401, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2024 r., II SA/Go 531/23, LEX nr 3714511).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Powtórne wznowienie postępowania w oparciu o tą samą podstawę faktyczną i prawną, tę samą przesłankę i z powołaniem się na te same okoliczności jest natomiast niedopuszczalne. Rozpatrzenie ponownego wniosku i wydanie przez organ ponownej decyzji merytorycznej byłoby obarczone wadą nieważności, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w takiej sytuacji doszłoby do wydania w wyniku wznowienia decyzji merytorycznej, która byłaby obciążona wadą nieważności jako dotycząca sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., I FSK 640/22, LEX nr 3570963 oraz z 16 września 2010 r., I FSK 32/09, LEX nr 744531).

Na tle opisanego wyżej i wynikającego wprost z akt sprawy administracyjnej stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że złożone przez Skarżącego wnioski z dnia 2 sierpnia 2021 r. oraz 2 lipca 2024 r. są przedmiotowo i podmiotowo identyczne. Oba bowiem dotyczą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r., oba zawierają tą samą podstawę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazują tożsame okoliczności. Dlatego organy prawidłowo odmówiły merytorycznej oceny drugiego wniosku i wznowienia postępowania ze wskazanej w nim podstawy, powołując się na art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Także oba rozstrzygnięcia mają właściwą treść i formę, bowiem zgodnie z art. 243 § 3 O.p., w przypadku, gdy organ stwierdzi niedopuszczalność wznowienia to odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Niezasadne są zatem zarzuty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego, przy czym większość z nich (podobnie jak część rozważań zawartych uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji) jest bezprzedmiotowa, bowiem wykazana wyżej niedopuszczalność ponownego wznowienia postępowania zakończonej decyzją ostateczną z dnia 5 sierpnia 2016 r. nie pozwala na ponowną ocenę tych samych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia w pierwszym postępowaniu wznowieniowym. Stąd nie mogą być one także rozważane przez sąd w ramach niniejszej kontroli.

Sąd zauważa, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że okoliczność ujawnienia w opinii z 2024 r. rzeczywistego charakteru przedmiotowej nieruchomości wskutek konsultacji prawnej przeprowadzonej przez wskazanego adwokata, nie została podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 2 lipca 2024 r. i jako taka nie mogła podlegać ocenie organu w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

5.3. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.