Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 531/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 531/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, skutkującą brakiem zastosowania art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT i dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie przez pryzmat przesłanki określonej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) tej ustawy, w sytuacji, gdy dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat przesłanki określonej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy VAT powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem:

a) naruszenia określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, oraz określonego w art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozstrzygania w granicach sprawy, co doprowadziło do nieuprawnionego ograniczenia zakresu dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do przesłanki określonej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT;

b) naruszenia określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej w sposób pozwalający na odtworzenie toku rozumowania przejętego przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą jej wydania była przesłanka określona w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, co winno doprowadzić Sąd do wniosku, że wobec istnienia podstaw do zastosowania powołanego przepisu zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie powołanych przepisów i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy Organ podatkowy w rzeczywistości wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o przesłankę określoną w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy VAT, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani tez przepisów postępowania, a co winno doprowadzić do oddalenia skargi.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a., a więc częściowo w sposób przedstawiony w ust. 2 pkt 2 lit. b) powyżej. Zaskarżone orzeczenie okazało się zatem dotknięte wadą braku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu pojawiają się bowiem luki argumentacyjne polegające na upraszczaniu rozumowania lub przedstawieniu jego wyników w postaci niekompletnej, tj. albo z pominięciem tej części procesu wnioskowania, która poprzedzała ocenę stanowiska Organu jako nieuzasadnionego (zob. ust. 11 poniżej), albo też z pominięciem oceny okoliczności podniesionych przez Organ, w tym okoliczności znanych Sądowi pierwszej instancji z urzędu, jak również braku oceny wszystkich okoliczności w sprawie we wzajemnym powiązaniu (zob. ust. 12-17 poniżej). Stan taki uniemożliwiał zatem kontrolę instancyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co skutkowało jego uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

6. Punktem wyjścia do przedstawionej konstatacji jest dyspozycja art. 108b ust. 1 i ust. 5 pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, który - w brzmieniu determinującym stan prawny rozpoznawanej sprawy - stanowi, że: na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT (ust. 1); lub odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa (ust. 5 pkt 2), że: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku (lit. a), lub wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe (lit. b).

7. Z treści powołanych przepisów wynika m.in., że postępowanie w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT, jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, zaś Organ ma obowiązek odmowy przekazania rzeczonych środków w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zaistnieje jeden z dwóch stanów rzeczy określonych w alternatywie nierozłącznej w lit. a) - stanowiącą przesłankę pierwszą, lub lit. b) - stanowiącej drugą z przesłanek zastosowania omawianego instrumentu prawnego.

8. Zaskarżona decyzja - co słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji - nie jest wolna od wad prawnych. W kontrolowanym akcie pojawia się bowiem problem w postaci braku powołania przez Organ podstawy prawnej, która w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) stanowi jeden z jej elementów konstytutywnych, co oznacza, że brak tego konkretnego lub innych elementów określonych w art. 210 O.p. powoduje, że decyzja podatkowa jest wadliwa, przy czym skutki tej wadliwości pozostają różne. Literalnie rzecz ujmując Organ nie wskazał bowiem konkretnej jednostki redakcyjnej (lit. a lub lit. b) powołując jedynie art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, co odnosić należy także do literalnego brzmienia podstawy prawnej, powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego aktu w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 in fine O.p.

9. Sytuacja powyższa wymagała zatem od Sądu pierwszej instancji metodycznego omówienia i analizy zaskarżonego aktu, co nie jest wymogiem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz w realiach niniejszej sprawy pozwoliłoby uniknąć niżej omówionych problemów. Tymczasem - jak należy wyczytać z zaskarżonego orzeczenia, gdyż jest to pierwsza z luk argumentacyjnych - Sąd pierwszej instancji pominął tę część rozważań i postanowił samodzielnie zidentyfikować podstawę prawną kontrolowanego aktu w oparciu o przedstawione w nim uzasadnienie faktycznie i prawne, przy czym nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się w tych poszukiwaniach.

10. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji wprawdzie objął kontrolą cały zaskarżony akt w rozumieniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm., dalej: P.u.s.a.), o czym świadczy okoliczność, że dla wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia Sąd ten uznał za wystarczające, gdy "skoncentruje się wyłącznie na ww. przesłance [przesłance z lit. a - NSA]" - to jednak z tej jednak samej przyczyny Sąd ten nie wyjaśnił dlaczego uznał, że w uzasadnieniu Organ omówił "wyłącznie zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT" (zob. str. 4 akapit 5 zaskarżonego orzeczenia). Tymczasem w części merytorycznej zaskarżonego aktu - stanowiącej jego uzasadnienie faktyczne, tuż po powołaniu podstawy prawnej - Organ wskazał, że "w niniejszej sprawie dla podjęcia decyzji o odmowie zgody na przekazanie środków w kwocie 500.000,00 zł żądnej we wniosku z dnia 05.08.2019 r., znaczenie miało zaistnienie drugiej przesłanki zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 2 [...], tj. uzasadniona obawa, iż wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co stanowi przesłankę domowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT" (zob. str. 3 zaskarżonej decyzji). Konstatację tę Organ powtórzył następnie pod koniec przedstawionych na poparcie swojego stanowiska wywodów (zob. str. 4 zaskarżonej decyzji).

11. W konsekwencji w sporządzonym uzasadnieniu Sąd meriti nie wyjaśnił: (1) dlaczego uznał, że zaskarżona decyzja została oparta na pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a), gdyż jednoznacznego stwierdzenia Organu w tym kierunku jak miało to miejsce w przypadku drugiej z przesłanek - brakuje; (2) dlaczego uznał, że zaskarżona decyzja nie została oparta na drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b), na którą to akurat Organ się powołał; (3) czy, a jeśli nie, to dlaczego zaskarżona decyzja - jak twierdzi Organ w skardze kasacyjnej - nie została lub nie mogła zostać oparta na obu wyżej wymienionych przesłankach. Brak wyjaśnienia powyższych kwestii będzie wymagał dokonania tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co stanowi pierwszą postać naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., o której powiedziano w ust. 6 powyżej.

12. Druga postać naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polega na tym, że Sąd meriti w swej ocenie pominął kondycję finansową Spółki, na którą powołał się Organ, wskazując na obawę "że w przedmiotowej sprawie wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe spełniające przesłankę z art. 108b ust 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług [co uzasadnia także okoliczność, że - NSA] przychody netto Spółki ze sprzedaży w 2019 r. wyniosły 17.884.780,49 zł podczas gdy zysk: 8.652,55 zł' jak również, że "Spółka dokonuje wpłat jedynie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" (por. str. 5 zaskarżonej decyzji).

13. Po pierwsze jest to o tyle niezrozumiałe, że Sąd pierwszej instancji odnotował omawiany fakt na poziomie ustaleń faktycznych (zob. str. 3 zaskarżonego orzeczenia). Tym bardziej nie jest zatem jasne, dlaczego Sąd ten nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że okoliczność, w której zysk do przychodów Spółki kształtuje się na poziomie niższym niż 0,0049% (na tle żądania wypłaty kwoty 500.000,00 zł) nie została przez niego uwzględniona w ocenie kondycji finansowej Spółki w zakresie objętym hipotezą spornego przepisu. Tymczasem - jak zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej Organ - tego rodzaju okoliczność stanowi jeden z elementów branych pod uwagę we wstępnych czynnościach analitycznych opartych na analizie Big Data pochodzących ze struktur elektronicznych ksiąg podatkowych i dowodów księgowych danych, które to czynności mają na celu wytypowanie określonych podmiotów do kontroli z uwagi na możliwość ujawnienia nieprawidłowości w ich rozliczeniach.

14. Po drugie nie można pominąć, że ogólna kondycja finansowa Spółki w zakresie objętym hipotezą art. 108b ust. 5 ustawy o VAT była znana Sądowi pierwszej instancji z urzędu, m.in. dlatego, że Sąd ten w wyroku z 25 lutego

2020 r. w sprawie III SA/Wa 203/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku Spółki w rozumieniu art. 119zw O.p. Orzeczenie to zostało następnie utrzymane w mocy przez tut. Sąd kasacyjny wyrokiem z 5 marca

2021 r. w sprawie I FSK 1351/20 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z tego względu stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że "sama okoliczność dokonania przez Szefa KAS blokady rachunku bankowego Skarżącej na okres 72 godzin nie może stanowić także podstawy odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT" (zob. str. 3 zaskarżonego orzeczenia), z pominięciem oceny, czy sytuacja ta może rodzić po stronie Organu stan "uzasadnionej obawy", bądź stan ten aktualizować - należało ocenić jako przedwczesne.

15. Konstatacja powyższa wynika z tego, że nie tylko przesłanki prawne zastosowania instrumentu z art. 108b ust. 5 ustawy o VAT oraz instrumentów z art. 33 i 119zw O.p., są zbliżone - co słusznie odnotował Sąd meriti dekodując treść normatywną przesłanki zaistnienia stanu "uzasadnionej obawy", której elementów poszukiwał w instrumentach zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oraz przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Niekiedy także okoliczności faktyczne tych odrębnych postępowań mogą wykazywać cechy dalece idącego podobieństwa, co wymaga dostrzeżenia, że zarówno podobne elementy argumentacyjne mogą pojawić się w obu aktach administracyjnych wieńczących oba postępowania, jak również w obu aktach administracyjnych mogą pojawić się wzajemne odesłania, bądź to co do samego faktu wydania określonych rozstrzygnięć, bądź też co do tego, że z samego faktu wydania określonych rozstrzygnięć organ wywodzi w innym postępowaniu określone skutki prawne, co Sąd pierwszej instancji pominął.

16. Pierwsza sytuacja jest sytuacją najbardziej pożądaną z perspektywy art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. Sytuacja taka - w odniesieniu do omawianej tu okoliczności faktycznej - nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Organ w tej części uzasadnienia podniósł bowiem jedynie, że przesłanką faktyczną zastosowania w sprawie art. 108b ust 5 pkt 2 ustawy o VAT było zastosowanie wobec Spółki art. 119zw. O.p., co zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, wytykając Organowi lakoniczne z perspektywy powołanych wyżej przepisów uzasadnienie tej okoliczności. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji poprzestał na tej konstatacji. Okoliczność powyższa wymagała od Sądu sformułowania oceny merytorycznej powyższego argumentu, która winna zostać dokonana na tle i w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, a nie jego oddaleniu, z uwagi na to, że argument ten odsyłał do postanowienia wydanego w innej sprawie administracyjnej.

17. Choć bowiem oba postępowania są postępowaniami odrębnymi i stanowią odrębną sprawę administracyjną, zaś sam fakt zastosowania wobec podatnika instrumentu z art. 119zw. O.p. nie może stanowić automatycznej i samoistnej przesłanki do zastosowania instrumentu z art. 108b ust 5 pkt 2 ustawy o VAT, (podobnież jak samo powołanie się na taką okoliczność nie może być uznane za wystarczające dla stwierdzenia, że okoliczność ta stanowi wystarczające uzasadnienie dla zaistnienia "uzasadnionej obawy"), to w ocenie Naczelnego Sądu okoliczność ta może powodować po stronie Organu, bądź to utrzymywanie się stanu "uzasadnionej obawy", że nastąpi zdarzenie objęte hipotezą omawianego przepisu, bądź też zaktualizowanie się tego stanu, co wymaga oceny. Z tego właśnie względu tak istotne jest aby podnoszone przez Organ okoliczności przemawiające za zaistnieniem stanu "uzasadnionej obawy", a niezbędnej dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa w trybie art. 108b ust 5 pkt 2 ustawy o VAT, oceniać każdorazowo w indywidualnej sprawie i we wzajemnym powiązaniu na tle innych okoliczności. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi drugą postać naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., o której powiedziano w ust. 6 powyżej.

18. Na tym tle i w powiązaniu z omówioną wyżej okolicznością Sąd pierwszej instancji oceni łącznie przesłankę trzecią, na której swą decyzję oparł Organ odwoławczy, a mianowicie, że "w niektórych łańcuchach obrotu [ze Spółką - NSA] występują podmioty noszące znamiona znikających podatników oraz podmiot zagraniczny, dla którego właściwa administracja podatkowa nie potwierdziła przeprowadzenia transakcji nabycia towarów" (zob. str. 3 zaskarżonej decyzji).

19. Formułując ocenę wylistowanych powyżej kwestii Sąd a quo, po pierwsze będzie miał na uwadze, że powstanie po stronie organu podatkowego stanu "uzasadnionej obawy", co do zaistnienia określonych w hipotezie omawianego przepisu stanów rzeczy, każdorazowo nakłada na organ obowiązek zastosowania instrumentu z art. 108b ust. 5 ustawy o VAT. A zatem obowiązek odmowy, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika, o czym świadczy zwrot "odmawia" w dyspozycji powołanego przepisu.

20. Po drugie Sąd a quo uwzględni, że decyzja organu podatkowego w tym przedmiocie nosi cechy dyskrecjonalne, nie po stronie przesłanek dla jej wydania, lecz stanu umożliwiającego ocenę stopnia prawdopodobieństwa ziszczenia się tych przesłanek, co wynika z tego, że w hipotezie omawianego przepisu ustawodawca posłużył się wyrażeniem (kryterium) nieostrym "uzasadniona obawa".

21. Po trzecie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni, że choć poczynione przez ten Sąd rozważania w kierunku dekodowania treści normatywnej stanu "obawy", która jest uzasadniona, bądź nie - uznać należy za trafne, to stan "uzasadnionej obawy" w rozumieniu w art. 108b ust. 5 ustawy o VAT ma zaistnieć lub zaktualizować się w jakimś stopniu po stronie organu podatkowego, a nie Sądu administracyjnego. To bowiem organ podatkowy ma w wydanej decyzji w przekonywujący sposób wykazać, że obawa będąca subiektywnym stanem rzeczy, jest jednak uzasadniona w kryteriach zobiektywizowanych. Sąd zaś w wydanym orzeczeniu ma zbadać, czy przyjęte przez Organ kryteria odpowiadają wypracowanym w orzecznictwie standardom. Sąd administracyjny ocenia bowiem wydany przez organ akt pod względem zgodności z prawem, formułując odpowiedni zwrot stosunkowy, czy w stanie faktycznym sprawy kontrolowany akt odpowiada prawu, czy też prawu nie odpowiada (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1866/17, jeden zamiast wielu, por. też J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej, [w:] J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo Administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 20-27).

22. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podlegały oddaleniu. Po pierwsze podniesione zarzuty rozmijają się z treścią sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia, z którego wynika, że Sąd ten objął kontrolą cały zaskarżony akt w rozumieniu art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., o czym - jak to powiedziano w ust. 10 powyżej - świadczy okoliczność że dla wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia Sąd ten uznał za wystarczające, gdy "skoncentruje się wyłącznie na" przesłankach wymienionych w lit. a) art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (zob. str. 4 akapit 5 zaskarżonego orzeczenia). Taki stan rzeczy nie powoduje zatem - wbrew przekonaniu pełnomocnika Organu - że Sąd pierwszej instancji ograniczył zakres dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do przesłanki określonej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (zarzut przedstawiony w ust. 2 pkt 2 lit. a powyżej). Taki stan rzeczy powoduje natomiast, że nie sposób odtworzyć toku rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do powyższej konstatacji, a ostatecznie także do uchylenia zaskarżonej decyzji (zarzut przedstawiony w ust. 2 pkt 2 lit. b powyżej). Zaskarżone orzeczenie okazało się bowiem, dotknięte wadą braku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, o czym powiedziano w ust. 5 powyżej. Daremnie zatem pełnomocnik Organu podnosił pierwszy z powołanych wyżej zarzutów (ściślej wariantów tego samego zarzutu).

23. Po drugie Organ błędnie wywodzi, że sąd administracyjny miał za Organ odwoławczy uzupełniać uzasadnienie zaskarżonej decyzji o elementy, które miały wynikać z decyzji Organu pierwszej instancji, z akt sprawy, lub z postępowań powiązanych, których przedmiotem była blokada rachunku Spółki, a w czym Organ błędnie upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., jak również, w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a (zob. str. 5 zaskarżonej decyzji). Organ winien mieć na uwadze, co powiedziano wyżej, że z przyczyn ustrojowych sąd administracyjny nie prowadzi postępowania podatkowego, lecz kontroluje jego wynik, co prowadzić może do uchylenia zaskarżonego aktu m.in. w sytuacji, gdy ocena zgromadzonego materiału dowodowego okaże się niekompletna, nie może to jednak prowadzić do uzupełnienia przez sąd administracyjny za Organ uzasadnienia wydanego aktu w wadliwej części po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Nie na tym polega bowiem istota jakiejkolwiek kontroli. W tej części argumenty pełnomocnika Organu pozostają zatem nieuzasadnione.

24. Po trzecie, z faktu - znanego sądom administracyjnym z urzędu - że systematycznie poprawia się trafność typowania podmiotów do kontroli podatkowych w urzędach skarbowych (mierzona relacją kontroli, w których stwierdzono nieprawidłowości do liczby ogółem przeprowadzonych kontroli), który wynika z opublikowanej przez Najwyższą Izbę Kontroli informacji z 22 września

2020 r. o wynikach kontroli: Skuteczność i efektywność administracji skarbowej w poborze podatków (Nr ewidencyjny: P/19/011) - nie sposób wywodzić w demokratycznym państwie prawnym, że wydawane przez Organy podatkowe akty, są co do zasady (statystycznie) prawidłowe. Zdumienie budzą zatem wywody pełnomocnika Organu, w których zmierza on do wykazania, że z uwagi na to, że wskaźnik, o którym powiedziano wyżej ukształtował się w pierwszych trzech kwartałach roku 2019 na poziomie przekraczającym 93%, to oznacza to, że tego rodzaju "dane statystyczne w pełni potwierdzają, że wszczęcie kontroli podatkowej jest samoistnie czynnikiem inicjującym możliwość ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrolowanego podmiotu" mającym uzasadniać automatyczne zastosowanie instrumentu prawnego z art. 108b ust. 5 ustawy o VAT (zob. str. 7 skargi kasacyjnej). Porządek prawny obowiązujący na terytorium RP nie przewiduje bowiem wydawania generalnych aktów podatkowych, opartych na dodatek na wynikach realizacji zadań ustawowych przez organy niepodatkowe. Zbędnie zatem pełnomocnik Organu poświęcił tym wywodom znaczącą część skargi kasacyjnej.

25. Końcowo i dla porządku odnotowania wymaga, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wyraźnej ku temu przyczyny Organ rozdzielił na kolejne jednostki redakcyjne, nie przedstawiając w istocie rzeczy odrębnej dla nich argumentacji, a zarazem powielając jedynie uprzednio określoną podstawę prawną, w oparciu o którą postanowił zwalczać orzeczenie Sądu pierwszej instancji. Sytuacja ta - pomijając już powyżej dostrzeżone mankamenty wywodów Organu - doprowadziła dodatkowo do tego, że tak sformułowane zarzuty okazały się wewnętrznie niespójne. Pełnomocnik Organu odwoławczego nie był bowiem nawet w stanie jednoznacznie wskazać, czy wydana w sprawie decyzja opierała się jego zdaniem na pierwszej, drugiej, czy jednocześnie pierwszej i drugiej z przesłanek (ściślej jednostek redakcyjnych) wymienionych w art. 108b ust. ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w niekiedy merytorycznie trudnym do zaakceptowania uzasadnieniu sformułowanych zarzutów. Pełnomocnik Organu twierdzi bowiem, że: (1) "w rzeczywistości organ podatkowy wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o przesłankę określoną w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy VAT", twierdząc jednocześnie, że (2) Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył zakres "dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyłącznie do przesłanki określonej w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy VAT", tymczasem (3) "wbrew powyższej konstatacji Sądu w niniejszej sprawie w świetle treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, podstawą odmowy była przede wszystkim przesłanka z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy VAT" (por. petitum skargi kasacyjnej - str. 2 oraz jej uzasadnienie - str. 4).

26. Z tych wszystkich przyczyn oddaleniu podlegały zarzuty o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, które zostały przedstawione w ust. 2 pkt 2 lit. a), ust. 3 oraz w nieuwzględnionej, a pozostałej części ust. 2 pkt 2 lit. b) niniejszego uzasadnienia.

27. W tych okolicznościach ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego okazała się przedwczesna. Sąd meriti w pierwszej kolejności musi bowiem sporządzić uzasadnienie wolne od dostrzeżonych w ust. 5 powyżej wad, a w konsekwencji, ocenić kwestie omówione powyżej w ust. 11 oraz 12-18, następnie dokonać wykładni art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, nie tracąc z pola widzenia istoty postępowania sądowoadministracyjnego, a więc w świetle wskazań poczynionych w ust. 19-21 niniejszego uzasadnienia.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).