Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 135/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 135/14, oddalił skargę M. O. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu i sprzedaży jajek. Działając na podstawie art. 96 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne, rezygnując w ten sposób z prawa do zwolnienia z podatku dostawy produktów rolnych, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Niemniej jednak z ustaleń organów wynika, że wspomnianą działalność prowadził w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego wraz ze swoją żoną, I. O., która wciąż, korzystając ze zwolnienia podatkowego, sprzedawała jajka wystawiając faktury VAT RR. Z deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz zeznań Skarżącego i jego żony wynika, że każdemu z nich miała przypadać połowa kur. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że oboje prowadzili hodowlę w tym samym obiekcie, który był objęty małżeńską wspólnością majątkową. Z oględzin miejsca prowadzenia działalności wynika, że w obiekcie nie oddzielono żadnymi przegrodami hodowli, którą miała prowadzić żona Skarżącego. W decyzji powiatowego lekarza weterynarii numer identyfikacyjny przypisano całemu obiektowi, bez podziału na część prowadzoną przez Skarżącego i część prowadzoną przez jego żonę. Ponadto Skarżący i jego żona wykorzystywali wspólny rachunek bankowy do rozliczania sprzedaży. Co więcej Skarżący zaliczał do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej całość wydatków ponoszonych na zakup paszy, materiałów budowlanych, paliwa, modernizacji kurnika, elektryczności, zagospodarowania nieczystości i odpadów. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego Skarżący powinien był rozliczać podatek od towarów i usług wspólnie z żoną.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem rozliczania się żony Skarżącego w formie zryczałtowanej było prowadzenie odrębnego gospodarstwa rolnego. Tymczasem w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżący rozliczał faktury VAT dokumentujące zakupy poniesione także na działalność jego żony, chociaż to ona sprzedawała jajka za znaczenie większe kwoty. Gdyby faktycznie Skarżący prowadził odrębną działalność rolną, wówczas w kosztach ujmowałby tylko te wydatki, które pozostawałyby w związku z jego działalnością, a te które dotyczyłyby również działalności jego żony, uwzględniałby proporcjonalnie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 15 i 16 tej ustawy w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.). W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Następnie w piśmie z 7 sierpnia 2014 r. Skarżący uzupełnił skargę, podnosząc między innymi zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi wytknięto organom, że Skarżący nie prowadzi gospodarstwa rolnego – a co za tym idzie art. 2 pkt 15 i 16 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 tej ustawy nie mogą mieć zastosowania w sprawie. W skardze zwrócono także uwagę, że obiekt, w którym prowadzona była produkcja rolna w części znajdował się na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste. Tym samym w tym zakresie była ona wyłączona ze wspólności małżeńskiej. Ponadto znaczna część nieruchomości, na której prowadzona była działalność stanowiła odrębny majątek Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, o tym że prowadził odrębną produkcje rolną świadczy jej przedmiot. Żona Skarżącego sprzedawała bowiem jajka kategorii "B", podczas gdy Skarżący jajka kategorii "A" i "A-Ekstra świeże". Ponadto oboje mieli różnych odbiorców. Skarżący sprzedawał swoje jajka sklepom spożywczym, natomiast jego żona prowadziła sprzedaż hurtową i skierowaną na przetwórstwo.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że spór dotyczy ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem organów, Skarżący prowadził działalność rolniczą wraz z żoną, polegającą na chowie kur. Skarżący natomiast, kwestionując ten fakt, podniósł, że prowadził odrębną działalność rolną.

3.3. Odnosząc się do kwestii prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał na art. 15 ust. 5 u.p.t.u., który dotyczy prowadzenia działalności rolnej, a nie art. 15 ust. 4 tej ustawy, wiążący prawo do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, a przy jego ocenie nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Organy ustaliły bowiem, że Skarżący ponosił całość kosztów energii elektrycznej, utylizacji nieczystości i odpadów, bez ich dzielenia na połowę z żoną. Sąd zgodził się z organami, że gdyby małżonkowie prowadzili odrębne działalności, wówczas koszty te byłyby rozdzielane. Organy nie znalazły także dowodu zakupu kur przez żonę Skarżącego.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że wraz z żoną rozdzielili kury i jajka po połowie. Tymczasem żona Skarżącego dokonywała dostaw na znacznie większe kwoty niż Skarżący. Zgodnie z fakturami VAT Skarżącego i fakturami VAT RR jego żony – w 2008 r. Skarżący sprzedał 460.981 jaj, podczas gdy jego żona 2.455.028 sztuk. Rozbieżność ta zasadnie wzbudziła poważne wątpliwości organów. Skoro oboje trzymali w podobnych warunkach taką samą ilość kur tego samego rodzaju, Skarżący powinien był uzyskać podobną ilość jaj klasy B, co jego żona. W tym względzie Skarżący wyjaśnił, że jaja te utylizował. Zdaniem Sądu, twierdzenie to jest niewiarygodne, biorąc pod uwagę wysokość przychodów jego żony, która sprzedawała jaja tego typu. Ponadto część faktur VAT RR dokumentuje sprzedaż jaj klasy A, chociaż Skarżący twierdził, że jego żona sprzedawała tylko jajka klasy B.

Skarżący argumentował także, że w prowadzonym przez niego kurniku istniała techniczna możliwość wyodrębnienia hodowli w ten sposób, aby każde ze stad było oddzielnie karmione i od każdego z nich były oddzielnie pobierane jajka. Niemniej jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby Skarżący i jego żona faktycznie dokonali takiego podziału.

Bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia składania odrębnych deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych i odrębnych decyzji wymiarowych w tym podatku, skoro każdy z małżonków był odrębnym podatnikiem. Podleganie ubezpieczeniu w KRUS i opłacanie składek mogło natomiast potwierdzać co najwyżej fakt objęcia żony Skarżącego ubezpieczeniem społecznym. Przy czym w 2008 r. żona Skarżącego nie opłacała takich składek.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził takich uchybień przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.), które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zastrzeżenie zawarte w art. 96 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której działalność rolnicza prowadzona jest wspólnie przez kilka osób. Wówczas zgłoszenie rejestracyjne składa tylko jedna z nich i tylko ona jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. W konsekwencji tego pozostałe osoby nie mogą być podatnikami podatku od towaru i usług i dalej korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, ma obowiązek wykazywać w ewidencji całość obrotu uzyskanego z działalności rolniczej prowadzonej razem z innymi osobami.

Uregulowanie zawarte w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zapobiega nadużyciom polegającym na korzystaniu przez inne osoby prowadzące wspólnie z zarejestrowanym podatnikiem działalność rolną z możliwości rozliczania się w zryczałtowany sposób. W przeciwnym razie podatnik mógłby odliczać podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług, a pozostałe osoby otrzymywałyby zryczałtowany zwrot podatku "z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasad doświadczenia życiowego oraz interpretowanie wszelkich faktów na niekorzyść podatnika, co dodatkowo naruszyło art. 121 § 1 O.p.;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy poprzez bezzasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 96 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że zgłoszenie rejestracyjne jednej z osób, o których jest mowa w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. wyklucza możliwość posiadania przez innych współwłaścicieli gospodarstwa statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług (rolnika ryczałtowego);

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zawyżonym określeniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Należy przede wszystkim zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny.

5.3. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowych o prowadzeniu przez Skarżącego i jego małżonkę wspólnej działalności rolniczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że małżonkowie nie prowadzili odrębnych gospodarstw rolnych. Świadczą o tym rzeczywiste okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej takie jak brak dowodów na odrębne zakupy kur przez małżonkę Skarżącego, ponoszenie wszystkich wydatków na prowadzenie gospodarstwa rolnego przez skarżącego, korzystanie przez niego z pełnego – zamiast częściowego – prawa do odliczenia VAT, czy okoliczności związane ze sprzedażą jaj. Na powyższe ustalenia nie mają wpływu okoliczności zarejestrowania przez małżonkę odrębnej działalności gospodarczej czy podnoszona przez Skarżącego okoliczność technicznej możliwości wyodrębnienia kur i jaj, jak też możliwość rozdzielenia podawania paszy. Nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., albowiem w ocenie poczynionej przez organy podatkowe a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji uwzględniono podnoszone przez skarżącego okoliczności. Ocena ta nie miała charakteru oceny dowolnej, a w konsekwencji trudno jej przypisać walor wadliwości.

5.4. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zasadnie potwierdzono prawidłowość działania organów podatkowych, które odstąpiły w sprawie od oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 2 O.p., uznając, że istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o dowody inne niż księgi podatkowe, tj. faktury VAT i faktury VAT RR wskazujących jako sprzedawcę małżonkę skarżącego oraz wartość dokonanej przez nią bezrachunkowej sprzedaży jaj.

5.5. Odnosząc się do wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że ustawa o VAT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u. uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 u.p.t.u. ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Tak jak zostało to ustalone w przedmiotowej sprawie. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 u.p.t.u. jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 546/14, CBOSA).

5.6. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a Skarżący dokonał takiego zgłoszenia, to on stał się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. On też miał prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14; 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13; 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 549/14, CBOSA). Ponadto, podatnik prowadzący gospodarstwo rolne nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w zakresie sprzedaży produktów rolnych lecz innego asortymentu (por. podobnie wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1006/12, CBOSA). Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z wyżej podanych względów za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.