III SA/Wa 1744/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-02-13	
Data wpływu	2011-06-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Marek Krawczak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25; Art. 4 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 720 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 12 czerwca 2007 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy A. jako pożyczkodawcą i A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), jako pożyczkobiorcą, w kwocie [...] zł. W związku z dokonaną czynnością pożyczkobiorca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz uiścił podatek w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym. W dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 0 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 12 czerwca 2007 r. umowy pożyczki w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2011 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki wynosi 0 zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie;

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c." wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc wskazane wyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z tytułu zawarcia w dniu 12 czerwca 2007 r. przez Spółkę z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości [...] zł stanowiącej kwotę pożyczki i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.000 zł. Spółka należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC-3.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia obowiązującej zarówno na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE, zasady stałości, co skutkowało ponownym wprowadzeniem opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji nim nieobjętych. Organ odwoławczy wskazał, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w 2007 r. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego (z ustawą zasadniczą włącznie) z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy dyrektywy, tylko wtedy gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. Sytuacja taka w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie miała miejsca, Polska bowiem dostosowała przepisy prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zmiany w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) – dalej "ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.", nie skutkowały naruszeniem klauzuli stand-still (zasady stałości), wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obciążeń podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09, że zmiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny sprawy), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand-still.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również, by organ podatkowy I instancji naruszył przepisy proceduralne wskazane przez Spółkę. W jego ocenie postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, organ podatkowy I instancji umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, wyznaczając jej siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a fakt, że jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. W złożonej skardze Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty;

- art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do ustalenia, że w dniu 12 czerwca 2007 r. Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem, spółką ABM SOLID S.A., umowę pożyczki pieniężnej. Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z 2007r.

Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne.

Spór w niniejszych sprawach dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w latach 2007 – 2008, legalne świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowań podatkowych, a także w samej skardze – zapłacony przez nią podatek od udzielonej przez wspólnika pożyczki był w istocie nadpłatą, zaś złożona korekta deklaracji podatkowych PCC-3 wskazywała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargę, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. "...nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych.". Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "... latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09.

Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszych sprawach zasadniczy ich problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W latach 2004 – 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego.

Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10. W tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w postępowaniach podatkowych, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.