II FSK 3242/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-09-25	
Data wpływu	2017-10-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Nasierowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 1547/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 22b ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1547/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R., C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr ILPB4/4510-1-123/16-2/ŁM ILPB1/4511-1-462/16-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1547/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę T. M., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca T. M. wskazał, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest inna spółka komandytowa, której z kolei wspólnikami są Wnioskodawca oraz pozostali zainteresowani, wystąpiła z podaniem do Urzędu Patentowego o udzielenie prawa ochronnego na słowno-graficzny znak towarowy. Przewiduje się, że procedura rejestracyjna zakończy się wydaniem przez Urząd Patentowy prawomocnej decyzji przyznającej prawo ochronne na zgłoszony znak towarowy. Po uzyskaniu decyzji spółka komandytowa nabędzie prawo ochronne na znak towarowy określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Spółka komandytowa planuje znak towarowy chroniony prawem ochronnym wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy uzyskanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie dla Spółki stanowiło nabycie wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji zainteresowani nabędą prawo do amortyzowania znaku towarowego na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p". oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

2. Czy zainteresowani będą mogli ująć w kosztach uzyskania przychodów wartość odpisu amortyzacyjnego ustaloną proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku Spółki?

3. Czy prawidłowym jest przyjęcie dla celów amortyzacji podatkowej jako wartości początkowej znaku towarowego objętego prawem ochronnym jego wartości rynkowej ustalonej w wycenie sporządzonej na dzień rejestracji znaku?

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 powołał się na art. 144, art. 147 ust. 1, art. 149, art. 150 i art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej "u.p.w.p.") i wskazał, że decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny, wobec czego uzyskanie jej przez Spółkę będzie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowało dla zainteresowanych nabyciem prawa do amortyzowania znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej, tj. prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że po uzyskaniu prawa ochronnego przez Spółkę uzyskała ona prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego ustalonego w wartości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z zainteresowanych prawa do udziału w zysku Spółki.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca podniósł, że właściwym będzie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki znaku towarowego w wartości początkowej równej wartości rynkowej znaku towarowego, wynikającej z wyceny sporządzonej na dzień uzyskania decyzji o przyznaniu prawa ochronnego.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2016r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w części dotyczącej pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe, natomiast w części pytania nr 3 jest bezprzedmiotowe. Jego zdaniem, praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. Prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), nie podlegają amortyzacji podatkowej. Zatem uzyskanie przez spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego nie będzie stanowiło nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym wnioskodawca nie będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki ani wartości odpisu amortyzacyjnego ani też ustalić wartości początkowej tego znaku.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze z dnia 30 września 2016 r. do sądu pierwszej instancji Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 147 ust. 1, 149, 150 oraz art. 153 ust. 1 u.p.w.p.,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p".),

3) naruszenie procedury, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku art. 14o § 1 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zawarty w art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwrot "nabycie prawa nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania określony w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz.1410)", należy rozumieć w ten sposób, że poprzez wydanie decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku i jest to nabycie pierwotne. Zatem uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w pojęciu "nabycie" użytym w art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w skardze kasacyjnej z dnia 21 lipca 2017 r. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem "nabycia", o którym mowa w tych przepisach rozumie się również sytuację, gdy prawo ochronne na znak towarowy powstaje w wyniku jego wytworzenia przez podatnika i wydania decyzji o jego objęciu takim prawem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem nabycia rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (tj. od innego podmiotu).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r , poz. 1369 ze zm.), dalej powoływaną "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, ze abstrahuje on od utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej materii.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (5) licencje, (6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tożsama treściwo regulacja została zawarta w art. 22b ust.1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego, było przedmiotem rozważań między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2178/17; 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3224/16; 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15; 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3635/14; 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3201/14; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12; 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08. Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. - brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym w tych przepisach pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Przepisy art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Gdyby uznać za prawidłowe prezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, ale jak twierdzi organ prawa tego nie "nabył", musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (oraz art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.), w wyniku błędnej wykładni poprzez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w zakresie pojęcia "nabyte" użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych, amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż za "nabycie" w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem, w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.). Zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji w wyroku.