Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 364/19 w sprawie ze skargi M. S. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 364/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. S. i T. K. (dalej jako: "skarżący") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej jako: "SKO") z dnia 3 lipca 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z 31 stycznia 2019 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżących solidarnie kwotę 6934 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 3 lipca 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z 31 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie 57.744,51 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatkiem rolnym objęto grunty rolne o powierzchni 21,2504 ha, podatkiem leśnym objęto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha, podatkiem od nieruchomości opodatkowano grunty tzw. pozostałe o powierzchni 70.178 m² oraz budynki tzw. pozostałe o powierzchni użytkowej 5048,29 m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że T. K. i M. S. byli w 2017 r. użytkownikami wieczystymi gruntów o powierzchni 350.633 m² oraz właścicielami budynków o powierzchni 9280 m² zabudowy. Organ nie zgodził się ze złożonymi przez skarżących informacjami podatkowymi na rok 2017, a jako podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynków przyjął powierzchnie użytkowe zawarte w złożonym do akt sprawy przez podatników dokumencie - "Inwentaryzacja obiektów budowlanych" wykonanym przez mgr inż. E. D..

W sprawie stawką tzw. pozostałą opodatkowano powierzchnię 70.178 m² gruntów oznaczonych symbolem K - użytki kopalne i Ba - tereny przemysłowe. Kolegium wyjaśniło, że grunty oznaczone jako K i Ba, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem rolnym czy leśnym.

W sprawie opodatkowano również budynki o powierzchni użytkowej 5048,29 m² stosując stawkę podatku jak dla budynków tzw. pozostałych.

Kolegium wskazało, że zaskarżona decyzja opodatkowuje jedynie grunty jakie zostały ujęte w dokumencie urzędowym - wypisie z rejestru gruntów z 23 marca 2017 r. W wykazie nieruchomości uwidocznionych w ww. wypisie, brak jest działek o nr [...],[...], [...] i [...], zatem powierzchnie tych działek nie zostały przyjęte do opodatkowania.

Na powyższą decyzję M. S. i T. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące i mają walor dokumentu urzędowego o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA)".

Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyli M. S. i T. K., którzy zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.).:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niepodzielenie zasadności skargi złożonej przez skarżących na decyzję w części odnoszącej się do ewidencji gruntów i budynków jako niewłaściwej, a co najmniej niewyłącznej, podstawy wymiaru podatku, tj. niepodzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach:

a) nierzetelności, nieprawidłowości danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (mając również na uwadze, że ewidencja gruntów i budynków została założona wadliwie przez organ ewidencyjny), na których nie powinien oprzeć swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji); b) konieczności pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w związku z przedstawionymi przez skarżących dowodami, w szczególności operatu technicznego sporządzonego przez W.S., a także "Inwentaryzacji obiektów budowlanych" sporządzonej przez E. D.;

c) konieczności zastosowania przez organ podatkowy (pierwszej i drugiej instancji) czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistego przeznaczenia gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu skarżących;

d) wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i nieustalonego stanu faktycznego, przy wykorzystaniu danych zawartych w wadliwej ewidencji gruntów i budynków, tym samym pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach okoliczności naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe;

e) wadliwego sporządzenia ewidencji gruntów i budynków, w sposób sprzeczny z prawem i zawartości w ewidencji gruntów i budynków błędnych danych, tj. w szczególności mając na uwadze, że:

i. błędnie wprowadzono do tej ewidencji powierzchnię zabudowy;

ii. brak jest powierzchni użytkowej budynków;

iii. w zakresie klasyfikacji budynków ewidencja nie odpowiada wymogom obowiązujących aktualnie przepisów w tym zakresie, ani nawet klasyfikacji budynków wg ich rodzaju i funkcji na czas gdy ewidencja była zakładana tj. na okres 2002-2003 r.

Budynki, garażowe, magazynowe, składowe, warsztatowe, zakładową stację paliw i inne pomocnicze wpisano w ewidencji zakładanej w 2002 r. wszystkie jako budynki przemysłowe kod 101 tj. błędnie, bo w tamtym czasie istniała klasyfikacja środków trwałych, wg której powinny być one zakwalifikowane do kilku różnych rodzajów tj. kod 101, 102, 103, 104, 105 (por. str. pisma w sprawie z dnia 12 listopada 2019 r.);

iv. brak jest klasy i funkcji budynków;

v. ewidencja nie jest zgodna z prawdą nawet w zakresie klasyfikacji środków trwałych (rodzajów) na moment jej założenia w latach 2002-2003;

vi. ewidencja podaje jako funkcje budynku jedynie rodzaj KŚT.

Zdaniem Strony tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie jest zgodny z zasadami prawa, bowiem prowadzi do zobowiązania skarżących do uiszczenia środków pieniężnych (podatków) za nieruchomości o właściwościach, których nie posiadają. Tym samym, Skarżący zostali obciążeni błędami poczynionymi przez organy ewidencyjne w momencie zakładania ewidencji oraz ponoszą negatywne konsekwencje opieszałości organów przy prowadzeniu postępowania w sprawie zmiany treści ewidencji, na skutek czego doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na obciążenie skarżących zobowiązaniem podatkowym w rażąco wygórowanej wysokości.

2. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku:

a) zawierającego błędne ustalenia mimo uwzględnienia skargi skarżących;

b) niezawierającego odpowiedniego wyjaśnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach;

c) przyjęcia stanowiska w pełni akceptującego oparcie organów podatkowych na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

d) niezawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niespójności w zakresie przyczyn uzasadniających uchylenie;

albowiem uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwala na określenie:

sposobu rozumienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odstępstw od stosowania art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art 217 Konstytucji poprzez brak podzielenia argumentacji skarżących, iż organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym również w zakresie rzetelności ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy dane wskazane w ewidencji są podważane nie tylko przez samych skarżących, ale i poprzez dostarczanie przez nich dowodów - dokumentów sporządzonych przez specjalistów, w tym przez osobę pełnioną funkcję biegłego sądowego co doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy; co w konsekwencji wskazuje, że tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie jest zgodny z zasadami prawa, bowiem prowadzi do zobowiązania skarżących do uiszczenia środków pieniężnych (podatków) za nieruchomości o właściwościach, których nie posiadają. Skarżący zostali obciążeni błędami poczynionymi przez organy ewidencyjne w momencie zakładania ewidencji oraz ponoszą negatywne konsekwencje opieszałości organów przy prowadzeniu postępowania w sprawie zmiany treści ewidencji, na skutek czego doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na obciążenie skarżących zobowiązaniem podatkowym w rażąco wygórowanej wysokości.

4. art 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe powinny w szczególności uwzględnić, a co najmniej odnieść się do okoliczności wynikających z przedstawionych przez Skarżących dowodów, czego nie uczyniły, co doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez brak zaakceptowania, że w sprawie powinno dojść do przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dowodu w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy organ podatkowy może przeprowadzić, zarówno na żądanie strony jak i z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są prawdziwe, pomimo iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnoszono i udowodniono zarzut oczywistej wadliwości ewidencji w zakresie budynków i ich funkcji. a w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia i odwołania się w wydanym wyroku do dowodów i faktów znanych organom podatkowym, tj. w szczególności istnienia i treści operatu technicznego sporządzonego przez W. S. oraz mapy do aktualizacji ewidencji gruntów i budynków na skutek tego, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania polegające na nakazaniu organom podatkowym oparcia się przy ponownym rozpoznaniu sprawy na ewidencji gruntów i budynków bez jednoczesnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu budynków oraz gruntów oraz rzeczywistego ich przeznaczenia,

8. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art 106 par. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, w sytuacji, w której są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a nadto nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie, w szczególności:

a) operatu technicznego sporządzonego przez W. S. potwierdzającego, w szczególności że rodzaj wielu budynków winien uzyskać oznaczenie 108 (Budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa), a także oznaczenie 104 (Zbiorniki, silosy, budynki magazynowe), stanowiącego dowód istotny do ustalenia nieprawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

b) "Inwentaryzacji obiektów budowlanych" sporządzonej przez E.D. potwierdzającej w szczególności funkcje budynków, stanowiącej dowód istotny do ustalenia nieprawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację przepisów, tj.:

1. art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że organy podatkowe zobowiązane były do przyjęcia wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w przedmiotowej sprawie, Biorąc powyższe pod uwagę Strona wniosła na podstawie art. 179a p.p.s.a. w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wskazania właściwej oceny prawnej i wskazań, które będą wiążące (art. 153 p.p.s.a.), tj. poprzez wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących przez organy podatkowe powinny one dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym tego, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedla stanu rzeczywistego co do podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem dane zawarte w przedstawionej dokumentacji przez Skarżących świadczą o tym, że ww. ewidencja nie zawiera danych zgodnych ze stanem faktycznym i tym samym konieczności przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich elementów składowych wpłacających na wymiar podatku, w tym bazując na dokumentacji przedstawionej przez skarżących;

Na podstawie art. 176 §1 pkt 3) p.p.s.a. - na wypadek braku uwzględnienia wniosku powyżej - skarżący kasacyjnie wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wskazania właściwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.), tj. przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących przez organy podatkowe powinny one dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym tego, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedla stanu rzeczywistego co do podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego albowiem dane zawarte w przedstawionej dokumentacji przez skarżących świadczą o tym, że ww. ewidencja nie zawiera danych zgodnych ze stanem faktycznym i tym samym konieczności przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich elementów składowych wpływających na wymiar podatku, w tym bazując na dokumentacji przedstawionej przez skarżących, oraz na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a, skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz każdego ze skarżących przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby takie przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie z urzędu. Ponadto, nie doszło do ujawnienia podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które aktualizowałyby konieczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia ukonstytuowanego w art. 189 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu analizy formalnej niniejszej sprawy, NSA przyjął, że nie zaistniały żadne przeszkody dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sytuacji związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Pomimo szeregu podniesionych w skardze zarzutów, w zasadzie odnoszą się one do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego. W ocenie Strony Skarżącej Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji, gdyż uznał za prawidłowe działanie organów, które przy ustaleniu stanu faktycznego oparły się na informacjach wynikających z danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Strony ewidencja gruntów i budynków została założona wadliwie przez organ ewidencyjny z tego też względu dane te powinny zostać pominięte, a organ powinien oprzeć się w szczególności na podstawie przedstawionych przez Stronę dowodów w szczególności na operacie technicznym a także na "Inwentaryzacji obiektów budowlanych".

Zarzuty Strony są niezasadne. Ewidencja gruntów i budynków to rejestr publiczny, który zawiera dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów, budynków i lokali oraz danych dotyczących właścicieli nieruchomości (a w przypadku braku danych o właścicielach, danych osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają (art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - dalej P.g.k.).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 P.g.k. - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań tak w podatku rolnym, jak i od nieruchomości nie są zatem uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane uwidocznione w ewidencji gruntów.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny. Z treści powołanego przepisu wprost wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków organ jest zobowiązany uwzględnić. Prawidłowo Sąd wskazał na bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych dane dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 4693, 4706 i 4707/21). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym - także na wniosek skarżących - zmiana danych, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe. Wskazywana przez Strony opinia techniczna jak i Inwentaryzacja nie stanowią "rejestrów publicznych", z tego też względu nie mogły dokumenty te stanowić podstawy wymiaru podatku w zakresie danych które zawarte były w przedmiotowej ewidencji.

Strona zarzuca, że w uzasadnieniu wyroku Sąd jest niekonsekwentny, bo na stronie 15 uzasadnienia wyroku stwierdza, że ewidencja ma charakter bezwzględnie obowiązujący, by na stronie 18 uzasadnienia temu zaprzeczyć poprzez stwierdzenie, że skoro ewidencja tych danych nie zwiera, to możliwe jest ich ustalenie na podstawie innych dowodów. Wbrew zarzutom, nie jest to niekonsekwencja. Z treści powołanego art. 21 ust. 1 P.g.k. wynika, że dane zawarte w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków. Skoro w ewidencji brak było danych dotyczących powierzchni budynków to organ był zobowiązany dane te ustalić, co też uczynił. W tym celu dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, również przedłożonego przez Stronę i przyjmując brakujące dane ze sporządzonej Inwentaryzacji obiektów budowlanych ustalił podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynków. Wbrew twierdzeniom Stron nie oznacza to, że organ uprawniony był dokonać ustalenia wszystkich "czynników istotnych dla wymiaru podatku" z pominięciem ewidencji. Organy dokonały ustaleń na podstawie całości materiału dowodowego, w szczególności na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków uzupełnionych innymi dowodami w zakresie który nie wynikał z ewidencji (tj. o powierzchnie budynków).

Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu była ocena zasadności ustalenia przez organy podatkowe wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017. Nie jest sporne opodatkowanie gruntów rolnych sklasyfikowanych PS VI o powierzchni 21.2504 ha oraz gruntów leśnych sklasyfikowanych Ls V i Ls VI o łącznej powierzchni 6.7951 ha stawką 0 zł. Spór dotyczył wymiaru podatku od nieruchomości dokonanego przez organy podatkowe na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów (powierzchnia 70178 m²) i budynków - 5048,29 m² (w oparciu o przedstawiony przez podatników dokument – Inwentaryzację obiektów budowlanych sporządzaną przez E. D.), przy zastosowaniu stawki podatkowej dla pozostałych.

W przedmiotowej sprawie z danych pochodzących z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż skarżący są użytkownikami wieczystymi nieruchomości oznaczonych symbolem Ba – tereny przemysłowe, symbolem K – użytki kopalne oraz budynków o wskazanej w ewidencji funkcji inne niemieszkalne przemysłowe i biurowe.

Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jak podkreślił sąd I instancji, zasadnie przyjął organ podatkowy, że wskazane grunty oraz budynki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 u.p.o.l., jako tzw. pozostałe. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne działki będą oznaczone symbolami Ba i K, zaś wynikającą z ewidencji funkcją budynków będzie inna niemieszkalna biurowo-przemysłowa, oznaczenia te będą wiązać organy podatkowe.

Sąd nie mógł we wskazaniach wiążących organ stwierdzić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących, organy powinny dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym tego, że ewidencje gruntów i budynków nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co do podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania ustaleń czy wpisy w ewidencji gruntów i budynków odzwierciedlają stan rzeczywisty co do podstaw określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie mógł uwzględnić w postępowaniu podatkowym przy ustaleniu podstawy opodatkowania danych wynikających ze sporządzonego przez W. S. w 2018 r. operatu technicznego oraz mapy do aktualizacji gruntów i budynków. Dokumenty te mogą stanowić podstawę do inicjowania w stosownej procedurze postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji.

W przedmiotowej sprawie procedura zmiany ewidencji gruntów została skutecznie zainicjowana przez skarżących w roku 2018, wcześniejsze zainicjowane wnioskiem z 17 października 2016 r. o przeprowadzenie aktualizacji rejestru gruntów i budynków postępowanie zostało zakończone pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności, która pozwoliłaby na zakwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Nie można zatem uznać zasadności wszystkich zarzutów odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i wydania wyroku WSA na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w zw. z art. 191, art. 180, art. 122 art. 187 § 1 w zw. z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - przez niepodzielenie zasadności skargi – zarzuty określone w pkt. 1,3,4,5,7.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia – zarzut z pkt.2. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należy zatem zauważyć, że jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego "(...)nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega wyłącznie na zweryfikowaniu, czy uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem wymagane elementy(...)" – wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1948/21. Rozpatrując zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba również zauważyć, że "(...)za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy(...)" – wyrok NSA z 9 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 131/20.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżących gdzie poprzez zarzut odnoszący się do wadliwości sformułowania uzasadnienia podnosi oparcie wyroku na niekompletnym materiale dowodowym. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zawarto wszystkie wymagane tym przepisem elementy, zaś w ramach tego zarzutu nie można zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego.

Również niezasadne są zarzuty wskazane w pkt. 6 i 8. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Stron dowodem niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie były: operat techniczny sporządzony przez W. S. oraz Inwentaryzacja obiektów budowlanych sporządzona przez E. D., które to stanowiły dowód istotny do ustalenia nieprawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Niniejsza sprawa dotyczyła ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. W postępowaniu tym nie ma możliwości kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mogą być ewentualnie zakwestionowane innym dokumentem mającym walor dokumentu urzędowego, danymi z innych rejestrów. Przedłożony przez Stronę operat techniczny oraz inwentaryzacja obiektów budowlanych nie mogły stanowić podstawy zakwestionowania danych z ewidencji dotyczących powierzchni gruntów i ich klasyfikacji czego zasadniczo domagała się Strona.

Wbrew zarzutom, uzasadnienie również wyraźnie wskazało przyczyny uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd wskazał, że organy w tym zakresie nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy co oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący w toku postępowania, odwołując się do treści przedłożonego operatu technicznego, mapy do aktualizacji gruntów i budynków oraz Inwentaryzacji budynków sporządzonej przez E. D. wskazywali na faktyczne wykorzystywanie budynków na cele rolne i leśne. Okoliczność ta została zasygnalizowana w dokumencie ZN-1B – dane o zwolnieniach, w którym odwołali się do prowadzonej zmiany klasyfikacji, była też przez nich eksponowana odwołaniu.

Sąd podkreślił, że na sposób wykorzystywania części budynków na cele rolnicze, leśne jak również związane z hodowlą koni wskazywała sporządzająca inwentaryzację budynków E. D. Jakkolwiek organ nie był uprawniony w oparciu o ten dokument, pominąć danych z ewidencji dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, to zawarty w inwentaryzacji opis poszczególnych budynków stanowi materiał dowodowy, który organ był zobowiązany ocenić dla wyjaśnienia sposobu faktycznego wykorzystania budynków i ustalenia, czy zachodzą przesłanki do zwolnienia budynków (ich części) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Stwierdzenie, że WSA w Kielcach wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

Skarga kasacyjna jest więc pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze treść art. 204 p.p.s.a. nie zaistniały przesłanki zwrotu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Jacek Pruszyński |