Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 520/22 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. G. kwotę 12.454 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 520/22 oddalił skargę B. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie recyklingu odpadów opakowaniowych. Prowadzoną działalność gospodarczą opodatkował na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy zasadnie pozbawiono Skarżącego kosztów uzyskania przychodu z faktur wystawionych przez E. , G. , M. , E. 1. , S. sp. z o.o. i W. . Organ podatkowy przyjął, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwoty 698 565,60 zł za koszty uzyskania przychodów 2016 roku wskazując, że byłoby to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie w sprawie było wielowątkowe, występuje w nim wiele podmiotów oraz osób, a w jego trakcie zebrano obszerny materiał dowodowy. Z materiału dowodowego wynika, że w zakresie zakwestionowanych transakcji firma Skarżącego funkcjonowała w sieci powiązań z podmiotami nie posiadającymi zgody na zbieranie i odzysk materiałów, a jedynie na usługi transportowe takich towarów. Znajomość Skarżącego z kontrahentami często miała tło historyczne i osobiste, co znajdowało przełożenie na brak dokumentacji przebiegu transakcji, i współpracy opartej na kontaktach telefonicznych. Organ podkreślił, że istota rzeczywistej współpracy z wymienionymi kontrahentami nie została ujawniona ani nie istnieje jakakolwiek dokumentacja możliwa do zweryfikowania mogąca stanowić podstawę do rozliczeń za skonkretyzowane i skalkulowane usługi. Skarżący nie przedstawił organom podatkowym dowodów, które by potwierdzały zasadność ustaleń lub wyjaśniały sprzeczności lub nieprawidłowości.

Skarżący uważał, że jego współpraca z każdym w wymienionych kontrahentów odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto podniósł, że został przekroczony czas trwania kontroli podatkowej (18 dni), a kontrola trwająca od 31 sierpnia 2017 r. do 31 sierpnia 2019r. winna zakończyć się najpóźniej 25 września 2017 r. Organ odwoławczy wydłużając kontrolę nie zbadał zasadności jej wydłużenia.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił że prawo organu do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej nie wygasło na skutek bezskutecznego upływu terminu 6-miesięcznego, gdyż w momencie wszczęcia postępowania termin ten jeszcze nie upłynął. Kontrola podatkowa zakończyła się 9 sierpnia 2019 r., a postępowanie podatkowe wszczęto 11 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. w niniejszej sprawie 8 sierpnia 2019 r. wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, czyli 17 grudnia 2019 r.

Ponadto sąd pierwszej instancji zgodził się z ustaleniami, że faktury wystawione przez E. , G. , M. , E. 1. , S. sp. z o.o. i W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd przyznał rację organom, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016r. o łączną kwotę 698.565,60 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT, przy czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Powyższy wyrok pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I) na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 i art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi innych sytuacji kryzysowych (dalej: "ustawa covidowa") w zw. z art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia rozprawy zdalnej (jej przeprowadzenie było możliwe), co ograniczyło Skarżącemu możliwość obrony i jego prawo do Sądu, jak również naruszało zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g.") poprzez niezasadne zaakceptowanie:

i) przekroczenia limitów kontroli Skarżącego jako przedsiębiorcy (18 dni roboczych),

ii) prowadzenia postępowania podatkowego bez podstawy prawnej,

iii) oparcia Wyroku na dowodach zgromadzonych po upływie dopuszczalnego okresu trwania kontroli i jako takich niemających przymiotu dowodu,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż ustalenia na koniec legalnego okresu kontroli (25 września 2017 r.) nie pozwalały na przypisanie Skarżącemu nieprawidłowości,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców poprzez:

i. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez E. , G. , M. , E. 1. , S. Sp. z o.o. i W. oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz E. , G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynikło z:

a) sprzecznego z logiką uznania, że Skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od R. S. , T. M. i W. T. , podczas gdy nie zakwestionowano transakcji Skarżącego w zakresie sprzedaży towaru tj. pozycji przychodowych (zanegowano faktury wystawione na rzecz R. S. i W. T. , ale obejmowały one recykling jedynie części nabywanego towaru), co oznacza, że Skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył na rzecz swoich kontrahentów,

b) obciążenia Skarżącego tym, że kontrahenci, od których nabywał towar, nie posiadali dokumentacji dotyczącej skupu towaru i nie ujawniali źródła pochodzenia towaru, podczas gdy kontrahenci nie dokonywali skupu, tylko nieodpłatnej zbiórki, która nie jest objęta szczególnymi wymogami dokumentacyjnymi, natomiast brak ujawnienia źródła pochodzenia towaru uzasadniała tajemnica handlowa (obawa przed pominięciem kontrahenta),

c) obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami na kartach przekazania odpadów (np. brakiem numerów rejestracyjnych - str. 29 wyroku), podczas gdy Skarżący od początku stoi na stanowisku, że w kartach przekazania odpadów mogły pojawić się ewentualne nieścisłości (tj. marki samochodów, numery rejestracyjne, kod opakowania etc.), jednak w zakresie podmiotów uczestniczących w transakcjach oraz ilości nabywanego i transportowanego towaru - odpowiadają one rzeczywistym transakcjom, więc nie ma podstaw do ich kwestionowania,

d) zmarginalizowania prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z 31 grudnia 2020 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania przygotowawczego wszczętego z zawiadomienia Organu pierwszej instancji dotyczącego transakcji Skarżącego objętych zaskarżoną Decyzją z powodu braku dowodów na popełnienie rzekomego przestępstwa,

e) w zakresie transakcji z E. :

- obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u jego kontrahenta (zaprzestanie składania deklaracji podatkowych, brak uiszczania podatku, wykreślenie z rejestru VAT - str. 27 wyroku) i sposobem prowadzenia przez niego działalności (brak zatrudniania pracowników, brak sprzętu, etc. - str. 26 wyroku), podczas gdy Skarżący co do większości tych okoliczności nie miał możliwości poznawczych, ponadto ich weryfikacja nie była jego zadaniem,

- uproszczonego uznania, że skoro R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, to nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości dzierżawionej od Skarżącego, a więc dzierżawa działki w S. nie miała rzeczywistego charakteru (str. 36 wyroku), podczas gdy fakt, że dzierżawca nie konsumuje usługi nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur,

f) w zakresie transakcji z G. i E. (w zakresie usług recyklingu):

- niczym niepopartego uznania, że Skarżący nie dysponował odpowiednią liczbą pracowników do wykonania usług recyklingu (str. 37 wyroku), podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie dokonano żadnych ustaleń/obliczeń jaka liczba pracowników byłaby liczbą wystarczającą do wykonania kwestionowanych usług,

- zmarginalizowania dowodu z dokumentu - audytu rocznego za rok 2016, który potwierdza wydajność maszyn używanych przez Skarżącego, która umożliwia mu rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, w szczególności wynikającej z audytu listy maszyn, z których Skarżący korzystał z okresie objętym postępowaniem,

- zmarginalizowania nagrania przedstawionego przez Skarżącego, z którego wynika, że do obsługi rębaka potrzebne były 2 osoby (zamiast zakładanych przez Organ 5 osób),

- zaakceptowania ustaleń Organu I Instancji (zawartych w protokole kontroli), że Skarżący nie korzystał z maszyn i urządzeń do recyklingu palet drewnianych i opakowań z drewna, albowiem rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. opiewał na kwotę jedynie 292,97 zł, podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił 703,74 zł,

- zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu Skarżącego w S. , mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. ustalenie procesu i organizacji pracy, co umożliwiłoby Organowi stwierdzenie rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami oraz ustalenie czynności wykonywanych przez pracowników Skarżącego, a co za tym idzie wykazanie ich efektywności oraz ich wystarczającej liczby do wykonania ww. usług,

g) w zakresie transakcji z M. — błędnego uznania, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie skutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego z firmami zagranicznymi i nie były udokumentowane tj. faktury są jedynym potwierdzeniem usług biurowych i marketingowych (str. 28-29 wyroku), podczas gdy rzetelność tego typu usług nie może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat, a na Skarżącym nie ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych (marketingowych),

h) w zakresie transakcji z E. 1. :

- obciążenia Skarżącego tym, że jego T. M. nie posiadał zezwoleń na zbiórkę odpadów (str. 29 wyroku), podczas gdy nie musiał takiego zezwolenia posiadać, gdyż jego działalność nie mieściła się w ustawowej definicji wytwarzania, zbierania ani odzysku odpadów wobec czego dla jego działalności wystarczające było posiadanie zezwolenia na transport odpadów, które posiadał,

- zmarginalizowania zeznań świadków (R. W., M. L.), którzy potwierdzili, że T. M. dostarczał towar do Skarżącego,

- zmarginalizowania dowodu na korzyść Skarżącego tj. ostatecznej decyzji podatkowej wydanej (przez US w K.) wobec T. M. , w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną Decyzją), wobec błędnego uznania, że dowód ten, jak każdy inny, podlega ocenie w postępowaniu podatkowym,

i) w zakresie transakcji ze S. Sp. z o.o.:

- zmarginalizowania zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. (S. ) (zeznania świadka J. W.), wobec sprzecznego z zasadami logiki uznania, że świadek wykonując zbiórkę na terenie gminy w godzinach 7.00- 11.00 nie mógł jednocześnie być w oddziale w S. (str. 30 wyroku), chociaż ten mógł być na terenie firmy w godzinach popołudniowych i być świadkiem rozładunku,

- błędnego uznania, że skoro większość tras S. nie znalazła się w systemie V., to spółka usług nie wykonała usług transportowych (str. 33 wyroku), podczas gdy system V. nie obejmuje (a zwłaszcza w 2016 r. nie obejmował) wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne, a samochody S. mogły się poruszać innymi drogami,

- błędnego uznania, że wykonywanie przez S. transportu na rzecz Skarżącego nie było możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta (str. 34 wyroku), podczas gdy powszechną praktyką wśród przedsiębiorców zajmujących się transportem jest taka organizacja pracy aby unikać przejazdów bez ładunku, a co za tym idzie transport towarów do zakładów Skarżącego mógł odbywać się w drodze powrotnej po zakończeniu realizacji usług dla innego kontrahenta,

j) w zakresie transakcji z W. - zmarginalizowania pisma z dnia 1 lipca 2022 r., w którym wskazano, że usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G. , lecz pod adresem ul. Z., a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG tj. ul.Y.,

i. naruszenie ogólnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, poprzez zaakceptowanie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług i towarów E. , G. , M. , E. 1. , S. Sp. z o.o. i W. oraz odmowy uznania za przychód należności z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz E. R. S. , G. , w sytuacji gdy brak jest dowodów świadczących o tym, że transakcje z tymi podmiotami były nierzetelne,

co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:

i. akceptacją ustaleń organów bez właściwego uzasadnienia takiego działania (np.: "w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany na stronie 36 zaskarżonej decyzji, doprowadził organy podatkowe do słusznego przekonania, że Skarżący bezpodstawnie zaliczył w koszty uzyskania przychodu kwotę z faktury wystawionej przez W." – str. 34 wyroku),

ii. uzasadnieniem tezy o braku rzeczywistego charakteru transakcji, nieprawidłowościami występującymi u kontrahentów Skarżącego, bez właściwej analizy poszczególnych transakcji Skarżącego (Sąd akceptuje, że "organ zakwestionował sporne wydatki z uwagi na nierzetelności podmiotów, które wystawiły faktury" – str. 35 wyroku)

IV. Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie wobec błędnego uznania, że wydatki Skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów pomimo że:

i. nie zakwestionowano faktu nabycia towarów oraz ich dalszej sprzedaży, a więc Skarżący musiał ponieść wydatki w celu nabycia towaru, które później skutkowały osiągnięciem przychodu w wyniku ich sprzedaży,

ii. Skarżący może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie -wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup towarów.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie w przypadku uznania przez sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut sformułowany na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczący naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 5 i art. 90 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej, w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zarzut dotyczył rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym mimo, że zdaniem Skarżącego zachodziły przesłanki przeprowadzenia rozprawy zdalnej a jej przeprowadzenie było możliwe, co ograniczyło Skarżącemu możliwość obrony i jego prawo do Sądu, jak również naruszało zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania.

Wydany wyrok został w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej. Przepisy te stanowią, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania tego z nich, który obowiązywał jako ostatni, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogą przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu (ust. 2). Jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania (ust. 3).

Pismem z 14 października 2022 r., sporządzonym w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 października 2022 r., pełnomocnik Skarżącego został poinformowany o możliwości rozpoznania sprawy w trybie zdalnym, jeśli strona skarżąca posiada możliwości techniczne uczestnictwa w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Skarżący został również wezwany do udzielenia informacji, czy posiada on takie możliwości.

Pismem z 18 października 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wskazał, że wyraża zgodę na uczestnictwo w rozprawie zdalnej a także posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy zdalnej również w sytuacji, gdyby organ nie zabrał stanowiska co do uczestnictwa w takiej rozprawie. Wskazał również adres komunikacji elektronicznej swojego pełnomocnika jako adres właściwy do przesyłania korespondencji w sprawie oraz linku do rozprawy on-line. Pismem z 20 października 2022 r. podtrzymał dotychczasowe twierdzenia i wnioski oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej również w sytuacji, gdyby organ nie zabrał stanowiska co do uczestnictwa w takiej rozprawie.

Organ administracji w swoim stanowisku, zaprezentowanym w piśmie z 18 października 2022 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, natomiast nie zajął stanowiska w zakresie możliwości technicznych udziału w rozprawie zdalnej.

Warunkiem dopuszczalności przeprowadzenia posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej była niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku lub w siedzibie sądu i tylko pod warunkiem, że nie sprzeciwią się temu strony lub uczestnik postępowania. Skarżący w sposób skuteczny wyraził swój sprzeciw wobec rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wyraził też gotowość wzięcia udziału w rozprawie zdalnej zapewniając, iż posiada ku temu stosowne możliwości techniczne. Okoliczność ta stanowi ujemną przesłankę, ziszczenie której czyniło niedopuszczalnym rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Tymczasem zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 listopada 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na dzień 6 grudnia 2022 r. Sąd pierwszej instancji 5 grudnia 2022 r. wydał postanowienie wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji, a w dniu następnym sprawę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym postanawiając jednocześnie o oddaleniu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

Skarżący połączył ten zarzut z naruszeniem jego konstytucyjnego prawa do sądu w demokratycznym państwie prawnym, odczytywanym z treści art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwaliło się rozumienie prawa do sądu jako czteroelementowej konstrukcji. Pierwszym jej elementem jest prawo dostępu do sądu, pojmowane jako prawo uruchomienia postępowania przed sądem – organem o określonej charakterystyce (właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym). Drugi stanowi prawo do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności. Trzeci to prawo do wyroku sądowego, rozumiane jako prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd. Czwartym elementem prawa do sądu jest prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (wyrok pełnego składu TK z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108, przytaczany w kolejnych wyrokach TK). W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny prezentował również pogląd, że wśród elementów ograniczających realizację prawa do sądu "mogą się znajdować bariery o charakterze ekonomicznym, w szczególności mające postać wygórowanych kosztów, niezbędnych dla wszczęcia i prowadzenia postępowania sądowego, [albowiem] ograniczenie dostępności do sądu poprzez istnienie barier ekonomicznych może przejawiać się w nadmiernie wysokim ryzyku ekonomicznym, wywołanym zarówno zasadami, wedle jakich kształtuje się ostatecznie obowiązek ponoszenia kosztów postępowania, jak i może być spowodowane samym wygórowanym poziomem kosztów" (zob. wyrok z 30 marca 2004 r., sygn. SK 14/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 23). Trybunał zastrzegł jednak, że elementem sprawiedliwego postępowania sądowego (wywodzonego z prawa do sądu) jest również zasada odpowiedzialności za wynik procesu, a tym samym obowiązek zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony wygrywającej proces, z tym wszakże zaostrzeniem, że brak zaliczenia wszystkich poniesionych kosztów procesu nie narusza w sposób nieproporcjonalny prawa do sądu, gdyż art. 45 ust. 1 Konstytucji nie gwarantuje zwrotu wszelkich kosztów, które strona poniosła w celu dochodzenia roszczeń lub obrony swoich praw (zob. wyroki z: 27 lipca 2012 r., sygn. P 8/12; 7 marca 2013 r., sygn. SK 30/09; 18 października 2011 r., sygn. SK 39/09; 6 kwietnia 2016 r., sygn. SK 67/13; 21 czerwca 2017 r., sygn. SK 35/15).

W przekonaniu Skarżącego rozpoznanie jego sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej mimo wyrażenia przez niego zgody na uczestnictwo w rozprawie zdalnej oraz złożenia oświadczenia o dysponowaniu stosownymi możliwościami technicznymi uczestniczenia w rozprawie zdalnej doprowadziło do naruszenia jego prawa do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności.

W tym stanie rzeczy rozpoznanie sprawy w tym trybie stanowić winno wyjątek od generalnej i mającej swoje konstytucyjne umocowanie, zasady rozpoznania skargi na rozprawie. Oddaje to treść art. 90 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym – jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Pogląd ten wzmacnia z kolei argumentum a fortiori treść art. 90 § 2 p.p.s.a. stanowiącego, iż sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Na zasadzie art. 182 § 1 p.p.s.a. w trybie tym rozpoznana być może również skarga kasacyjna – jednak wywiedziona wyłącznie od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Pośrednio prawo do rozpoznania sprawy na rozprawie wywodzone jest także z art. 10 p.p.s.a. stanowiącego, iż rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Trafnie w tym względzie podkreśla się zatem w doktrynie, iż wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić w ściśle określonych wypadkach, a możliwość rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (czy to na zasadzie art. 90 p.p.s.a., czy też w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej) stanowi wyjątek od zasady rozpoznania sprawy na rozprawie (B. Dauter, Art. 90 Zasada jawności postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el 2021 nr 587284626).

Wykładnia teleologiczna art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej nakazuje przyjąć optykę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej pod warunkiem dysponowania stosowymi ku temu możliwościami technicznymi, oddaje zadość zasadzie jawności postępowania (art. 10 p.p.s.a.) oraz zasadzie rozpoznania sprawy na rozprawie (art. 90 p.p.s.a.). Uwarunkowana – wskazanymi w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy covidowej – względami zagrożenia epidemicznego, dopuszczalność rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej miała więc w zamiarze prawodawcy, stanowić konkretyzację konstytucyjnego prawa do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności w ujęciu wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji, z jednoczesnym zachowaniem przesłanek dopuszczających zastosowanie tak ujętej zasady proporcjonalności poprzez ograniczenie tego prawa w konsekwencji rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej a nie stacjonarnej. Do przesłanek tych należą właśnie m.in. zdrowie, wolności i praw innych osób oraz względy bezpieczeństwa.

Tymczasem rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, sąd pierwszej instancji pozbawił Skarżącego jego prawa (wynikającego z powyżej przywoływanych przepisów, w tym norm konstytucyjnoprawnych) do rozpoznania jego sprawy na rozprawie. Tym samym wskazane naruszenie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Okoliczność ta uniemożliwia na tym etapie ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżący został bowiem pozbawiony przedstawienia swojej argumentacji w sposób, do którego niewątpliwie miał prawo na podstawie jednoznacznych przepisów prawa. Pozbawienie tego uprawnienia nastąpiło pomimo dochowania przez niego wszelkich wymaganych czynności, ukierunkowanych na realizację przysługujących mu praw procesowych. Na powyższą ocenę nie wpływa fakt zapewnienia stronom postępowania przez sąd pierwszej instancji, prawa do pisemnego wypowiedzenia się w przedmiocie całokształtu zebranego i przestawionego materiału sprawy. Możliwość pisemnego wypowiedzenia się strony nie jest bowiem tożsama z przeprowadzeniem rozprawy, który to obowiązek ciążył na sądzie pierwszej instancji. Należy też podnieść, że w tamtym okresie Organ podatkowy posiadał techniczne możliwości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej, co wynika z oświadczenia jego pełnomocniczki na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 roku.

Zbieżne z niniejszym stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r. ( I FSK 813/23 ) w sprawie skargi na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku. W sprawie tej okoliczności jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym były tożsame z tymi występującymi w sprawie niniejszej. Dlatego też sporządzając uzasadnienie w sprawie II FSK 672/23 posłużono się argumentacją zawartą w pisemnych motywach sprawy o sygn. akt I FSK 813/23.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pozbawienie Skarżącego prawa do przedstawienia swojego stanowiska przed sądem w sposób przewidziany przepisami prawa, stanowi samodzielną przesłankę uchylenia tak wydanego wyroku w całości na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, i art. 205 § 2 p.p.s.a.