III SA/Wa 1439/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-11-04	
Data wpływu	2008-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 267/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 116 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2008 r. wydaną w stosunku do A.D. (dalej Skarżący) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. i określił za te miesiące kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałej części, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. utrzymał wskazaną decyzję w mocy.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży jaj. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., dotyczącego prawidłowości prowadzenia dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 7 września 2007r. oraz zgodności danych deklarowanych z dokumentacją źródłową, zakwestionowano prowadzone przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów ewidencje nabyć i dostaw za 2006 r. i 2007 rok. W ocenie pracowników Urzędu Skarbowego były one prowadzone nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistych operacji gospodarczych.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. organ I instancji określił Skarżącemu za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, za miesiące lipiec i sierpień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2006r. i od stycznia do sierpnia 2007 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ nie dopełnił warunku określonego w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte jaja nie podano daty wystawienia faktury VAT RR. Ponadto, w wyniku analizy ilościowej i analizy ekonomicznej stwierdzono, że okresie od 1 stycznia 2007r. do 7 września 2007r. Skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży jaj o kwotę 3.206,40 zł, przez co zaniżono podatek VAT należny uzyskany z dostaw tych jaj.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi I instancji nienależne określenie zaległości podatkowej w kwocie 45.283 zł. Argumentował, iż może doprowadzić to do zniszczenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdził, że brak daty wystawienia faktury na przelewie nie ma żadnego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanej decyzji nie podzielił argumentacji przedstawionej przez Skarżącego. Wskazał na warunki wynikające z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT od których zależy możliwość powiększenia przez nabywcę produktów rolnych podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano zapłaty. Wyjaśnił, że jednym ze wskazanych w treści powyższego przepisu warunków jest obowiązek zamieszczenia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Wskazał ponadto na konieczność ścisłej interpretacji powołanego przepisu oraz przywołał na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci zeszytu strat. W tym zakresie wskazał, iż w protokole z kontroli podatkowej nie stwierdzono braku udokumentowania strat, a nadto charakter sprzedawanych przez Skarżącego towarów wiąże się z ryzykiem występowania strat w prowadzonej przez niego działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił podatek od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 25 ust. 6 lit a i ust. 7 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku dokonanego na rzecz rolnika ryczałtowego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokumenty potwierdzające zapłatę należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie zawierają elementów określonych przepisami prawa, niezbędnych dla skorzystania z prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku;

- naruszenie dyspozycji wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. SK 36/06 o niekonstytucyjności poprzednio obowiązującego art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 roku.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powołał się na wnioski płynące z wykładni celowościowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Odniósł się do uregulowań prawa wspólnotowego wskazując, że wymagania formalne ustanowione w art. 116 ust. 6 pkt 3 są sprzeczne z powołanymi przepisami VI Dyrektywy w zakresie w jakim niespełnienie tych wymagań wiąże się z nazbyt negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Przepis nie może – w ocenie pełnomocnika Skarżącego - wiązać się z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT stanowiącej fundamentalne prawo podatnika. Odnosząc się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że wymogi wynikające z omawianego przepisu są wyrazem nadmiernego fiskalizmu i są sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił nadto, że powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do sytuacji w której brak było numerów faktur i dat na przelewach przedpłat, dokonywanych jeszcze przed wystawieniem tych faktur. W rozpoznawanej sprawie wszystkie przelewy wystawione zostały już po wystawieniu faktur.

W piśmie procesowym z dnia 29 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wnioskował o zwrócenie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nakłada on na podatnika obowiązek ujawnienia w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym w tym ostatnim przepisie zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" mieści się też, co do zasady, działalność prowadzona przez rolników. Z tym jednak, iż ustawa o podatku VAT implementując na grunt krajowego porządku prawnego rozwiązania przyjęte w VI Dyrektywie, a ściśle rzecz biorąc jej art. 25 oraz uwzględniając okoliczność, iż opodatkowanie na zasadach ogólnych i wiążące się z tym wymogi formalne, polegające, m.in. na prowadzeniu ewidencji, składaniu deklaracji mogłoby się okazać zbyt dużym obciążeniem dla producentów rolnych, wprowadziła regulacje, na mocy których istnieje możliwość skorzystania przez rolników ze szczególnego statusu prawnopodatkowego, jakim jest kategoria "rolnika ryczałtowego".

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, za "rolnika ryczałtowego" uważa się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przewidziane w tym ostatnim przepisie zwolnienie odnosi się do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Rolnicy podzieleni zostali na dwie grupy:

- rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają przy sprzedaży swoich produktów rolnych oraz usług rolniczych ze zwolnienia od podatku, a mimo to mają możliwość częściowego, ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach,

- rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, mającymi możliwość odzyskiwania całości podatku naliczonego w dokonanych przez nich zakupach towarów i usług.

Skarżący dokonuje zakupów jaj od osób, które są rolnikami ryczałtowymi.

Zgodnie z art. 117 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: wystawiania faktur, o których mowa w art. 106, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1, jak też dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96. Z drugiej jednak strony posiadając ten status obowiązany jest m.in. do przyjmowania od nabywców jego produktów wystawianych przez nich faktur "VAT RR" dokumentujących dokonane przez niego dostawy, podawania tym nabywcom danych umożliwiających wystawianie tych faktur, jak też przechowywania faktur przez okres 5 lat.

Szczególne rozwiązania prawne dotyczące rolników ryczałtowych nakładają również określone obowiązki na ich kontrahentów nabywających bezpośrednio od tychże rolników produkty rolne lub usługi rolnicze. W takim charakterze występuje właśnie w rozpatrywanej sprawie Skarżący Dotyczy to zwłaszcza konieczności uwzględnienia w cenie towaru, przysługującego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, według stawki określonej w art. 115 ust. 2 ustawy o VAT oraz obowiązku wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury oznaczonej jako "faktura VAT RR", dokumentującej nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, jak również przekazaniu mu oryginału tej faktury.

Niewykonanie tych obowiązków sprawia, iż status dostawcy towarów pozostaje nieznany, co z kolei powoduje, iż nie można uznać, że dostawa taka podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, ze wszystkimi tego konsekwencjami w postaci obowiązku opodatkowania takiej transakcji i wystawienia przez sprzedającego faktury VAT.

W przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem podatku od towarów i usług a rolnikiem ryczałtowym strony takiej transakcji powinny poddać się więc ustanowionemu w ustawie o VAT reżimowi prawnemu wynikającemu ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, nie zaś dokonywać według swojego uznania wyboru tylko niektórych z przepisów, np. tych odnoszących się do zwolnienia od podatku, w innym zaś zakresie uważając się za zwolnionych z ich przestrzegania.

Jeżeli więc podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 116 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania, a obowiązek wystawienia faktur jak i zapłaty wynikających z nich należności nie jest pozostawiony jego swobodnemu uznaniu. Na przykład okoliczność, że podatnik VAT nie będzie ubiegał się o możliwość zwiększenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, nie stanowi sam w sobie okoliczności zwalniającej go zarówno od obowiązku wypłacenia rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, jak i wystawienia faktur dokumentujących to nabycie. Przepisy ustawy podatkowej regulują zarówno obowiązek spełnienia wymogów ustanowionych przepisami prawa, jak i konsekwencje ich niedopełnienia

W szczególności przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.), normuje warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego. Z treści powołanego przepisu wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę

zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2,zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne zatem jest łączne spełnienie warunków enumeratywne wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 3) było zaś podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie za dokumenty takie uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez Skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych bezspornie Skarżący nie zamieścił dat wystawienia przedmiotowych faktur. Nie został zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 116. ust. 6 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że rację w sporze będącym istotą rozpoznawanej sprawy przyznać należy organom podatkowym.

Według oceny Sądu, organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które są nadto bezsporne. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, na podstawie wykładni językowej art. 116 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W przypadkach bowiem , gdy zapłata należności nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, gdy uchybiono wskazanemu w tym przepisie terminowi dokonania tej zapłaty, bądź wreszcie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty nie podano numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, konsekwencją prawnopodatkową będzie wyłącznie utrata przez nabywcę uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego.

Bezzasadny jest przy tym zarzut Skarżącego , nie poparty zresztą żadnymi argumentami, odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych. Kwestia dotycząca podatników nabywających produkty od rolników ryczałtowych jest przedmiotem regulacji art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis stanowi m.in., iż w przypadku dostaw produktów rolnych i usług rolniczych, o których mowa w ust. 5, Państwa Członkowskie wprowadzą przepisy, zgodnie z którymi wypłata zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywana jest przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub na rzecz którego świadczone są usługi, uprawniony jest na podstawie art. 17, pod warunkiem przestrzegania procedury określonej przez Państwa Członkowskie, do odliczenia od podatku należnego na terytorium kraju kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconej rolnikowi ryczałtowemu.

Państwa Członkowskie mają zatem prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają też obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym. W 2006 r. wynikało to z art. 25 (7) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Państwa członkowskie zachowują przy tym daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego [w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 - 277).

Polskie przepisy dotyczące zryczałtowanego opodatkowania rolników, zawarte w rozdziale 2 działu XII ustawy o VAT realizują wskazania wynikające z VI Dyrektywy zarówno w zakresie stworzenia mechanizmów prawnych umożliwiających uzyskanie zryczałtowanego zwrotu podatku przez rolników ryczałtowych, jak również ustanawiają procedurę umożliwiającą bezpośrednim nabywcom produktów zbywanych przez rolników ryczałtowych zwiększenie podatku naliczonego o wypłacone przez nich rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, poprzez określenie obowiązku spełnienia ,przez podatników VAT, jasno określonych i możliwych do wykonania warunków , jeżeli chcą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatruje się w poglądach prawnych Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonych w wyroku z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem wprost, że został on wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. TK uznał art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.)), za niezgodny z przepisami Konstytucji RP ( art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2), ale tylko w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień w nim przewidzianych. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Trybunał odniósł się do podstawowych zasad konstrukcji VAT, w tym zasady neutralności tego podatku. Nie dostrzegł jednak podstaw do podważenia legalności (uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji RP) art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w pozostałym zakresie.

Podkreślić należy ,iż Skarżący wskazując na nadmierny formalizm wynikający z regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć podatkowych w jego sprawie, nie wykazał, że z jakiejkolwiek przyczyny nie był w stanie spełnić warunków przewidzianych w tym przepisie rangi ustawowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.