I SA/Łd 340/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-26	
Data wpływu	2015-03-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Paweł Kowalski
Teresa Porczyńska
Tomasz Adamczyk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1750/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2012 r. - styczeń 2013 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
A. P. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna paliwa, usługi transportu towarów, handel pojazdami oraz artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

Postępowanie kontrolne wykazało, że w dniu 10 lipca 2012 r. podatnik zawarł z C S.A. umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest pojazd marki MERCEDES S450, rok produkcji 2010, nr rej. [...]. Z akt sprawy wynika, że ww. samochód jest pojazdem specjalnym - bankowozem typu C.

W trakcie kontroli stwierdzono, że w okresie lipiec-grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 26.502 zł z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa służącego do napędu bankowozu w łącznej kwocie 2.787 zł.

Organ I instancji uznał, że zakres działalności prowadzonej przez podatnika nie obejmuje usług transportu "wartości pieniężnych" i w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat (opłat) leasingowych oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2012 r. - styczeń 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że ustawodawca przewidział szczególny sposób określania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te zostały unormowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), dalej: ustawa nowelizująca, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty i zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Art. 3 ust. 1 stanowi zaś, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten nie dotyczy pojazdów specjalnych. Pojazdem takim na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Jak pokreślił organ II instancji, ustawodawca wyeksponował zarówno specjalną funkcję takiego pojazdu, jak i faktyczne jego przeznaczenie. W przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności, innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

Jeśli pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie odpowiada on definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe (np. spółdzielcze), podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Dyrektor podkreślił, że taka działalność musi być faktycznie wykonywana.

Następnie wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia MSWiA wartość tzw. jednostki obliczeniowej w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosiła odpowiednio 419.618,40 zł (II kwartał 2012 r.), 421.226,40 zł (III kwartał 2012 r.), 442.836 zł (IV kwartał 2012 r.) i 147.612 zł (styczeń 2013 r.) a wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej obligatoryjnie transportuje się bankowozem.

Dalej zauważył, że z oświadczenia podatnika z dnia 6 grudnia 2012 r. wynika, że umowa leasingu została zawarta w celu zapewnienia bezpieczeństwa podczas przewożenia gotówki (utargów) ze stacji paliw do banku. Ponadto A. P. wskazał, że zatrudnia 19 osób i w związku z tym korzysta z bankowozu w celu przewożenia gotówki pobranej w banku na wypłaty dla pracowników. Strona oświadczyła również, że wybór marki i modelu nie był przypadkowy, samochód posiada podwójne szyby, co w znacznym stopniu utrudnia zamach na kierowcę przewożącego pieniądze. Podatnik wyjaśnił, że korzysta z bankowozu przy przewożeniu gotówki w trakcie podróży za granicę w celu na przykład zakupu samochodów do firmy lub w ramach działalności gospodarczej. Strona wskazała, że płacąc gotówką uzyskuje "lepsze ceny" niż w przypadku dokonywania płatności przelewem, a ponadto przy pomocy bankowozu "gwarantuje sobie i gotówce bezpieczeństwo".

Z oświadczenia podatnika z dnia 12 marca 2014 r. wynika, że osobiście przewozi gotówkę (raz, dwa razy dziennie), miesięcznie są to kwoty ok. 700.000 zł. A. P. wyjaśnił, że na stacji posiada dwa terminale kart płatniczych, za pośrednictwem których dokonywane są płatności w kwotach około 120.000 zł miesięcznie. Strona wskazała, że z 19 pracowników, 4 osoby otrzymują wypłatę na rachunek bankowy, a pozostałe osoby otrzymują wynagrodzenie w gotówce. Z treści ww. pisma wynika również, że w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. Strona nie dokonywała zakupu samochodów i naczep za granicą. Podatnik oświadczył ponadto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada i wykorzystuje samochód marki FORD (nr rej. [...]), do napędu którego wykorzystywany jest olej napędowy. Końcowo Strona wyjaśniła, że przed zakupem bankowozu, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie korzystała i nie korzysta z usług firm zajmujących się przewozem gotówki.

Następnie pismem z dnia 24 marca 2014 r. Podatnik oświadczył, że posiada umowę z firmą A. Sp. j. dotyczącą monitoringu samochodu specjalnego - bankowozu o nr rej. [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rodzaj działalności podatnika oraz sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której użytkowanie tego typu pojazdu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki, nie uzasadnia potrzeby zarówno konieczności zakupu, jak i korzystania z samochodu specjalnego jakim jest bankowóz. Organ zauważył przy tym, że w okresie poprzedzającym leasing bankowozu, Podatnik prowadząc dokładnie tę samą działalność nie wykorzystywał do jej "zabezpieczenia" pojazdu specjalnego, ani też nie korzystał z usług firm wyspecjalizowanych w tym zakresie.

Dodatkowo organ zauważył, że z treści § 1 umowy o odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG zawartej pomiędzy Podatnikiem a firmą A. Sp. j., wynika że Spółka A. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów, oraz że zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z koncesjonowaną przez MSWiA firmą ochrony mienia. Z treści załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony między innymi w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu.

Potwierdzeniem spełnienia powyższego obowiązku jest posiadanie umowy zawartej z operatorem mającym uprawnienia do świadczenia usług monitorowania.

W związku z powyższym bankowóz typu C, który jest monitorowany przez podmiot nieposiadający stosownej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego typu pojazdów w powołanym wyżej załączniku nr 5.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności wyjaśnienia Strony co do przyczyny zakupu bankowozu i konieczności jego użytkowania zostały ocenione jako nieprzekonujące.

Reasumując, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działanie Podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz z tytułu zakupu paliwa wskazuje jedynie na próbę obejścia obowiązującego prawa, a konkretnie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Odliczając bowiem podatek naliczony w pełnej wysokości Podatnik "zyskuje" kwotę 29.289 zł, natomiast przepis ograniczający pozwala odliczyć jedynie 6.000 zł z faktury zakupu pojazdu bez możliwości odliczania podatku z faktur dotyczących zakupu paliwa.

Dodatkowo wskazał, powołując się na ustalony stan faktyczny oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, że zakupiony przez podatnika samochód osobowy marki MERCEDES S450, rok produkcji 2010 r., nie jest pojazdem przeznaczonym wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojazd ten jest luksusowym samochodem osobowym, zamontowanie zaś dodatkowego niewielkiego pojemnika na wartości pieniężne, w żaden sposób nie zmienia osobowej funkcji tego pojazdu, nie ogranicza liczby pasażerów, jak również dostępu do bagażnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

a) Zasad ogólnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa sprecyzowanych w art. 120 (Zasada legalizmu), art. 121 (Zasada zaufania), art. 124 (Zasada uzasadniania przesłanek), a nadto przepisów Rozdziału 11 "Powody" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 i art. 191, w szczególności przez administracyjne nakazanie wyniku ponownej kontroli, przyjęciu sprzecznie z dowodami, że cel wykorzystania bankowozu nie został udowodniony, a także, iż zdarzenia losowe i zagrożenia kryminalne eliminują cel wykorzystania bankowozu w firmie podatnika oraz przyjęciu, że bankowóz typu C nie miał odpowiedniego wyposażenia, które umożliwiało otrzymanie certyfikatu, i że wykorzystywanie bankowozu w sposób umożliwiający pełne odliczenie jest możliwe tylko w przypadku podmiotów świadczących usługi specjalistyczne,

b) prawa materialnego, w postaci przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym, jak ustalony w niniejszej sprawie, w sytuacji, kiedy obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, jednoznacznie takie odliczenie dopuszczają,

c) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ust. 6, art. 4 ustawy nowelizującej, przez przyjęcie wykładni na podstawie nieznanych bliżej przepisów prawa, że samochód specjalistyczny to taki, który jest wykorzystywany przez podmiot świadczący usługi specjalistyczne.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe oraz faktur dotyczących zakupu paliwa służącego do napędu bankowozu typu C , będącego pojazdem specjalnym, jak wynika z akt sprawy.

Strona dysponuje certyfikatem wydanym przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie z [...] 2012 r. zaświadczający o tym ,że bankowóz spełnia wymagania Rozporządzenia Ministra Spaw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 20102 r. w sprawie wymagań , jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne i jest przeznaczony do przewozu 2 jednostek obliczeniowych a także, iż w tym celu dokonano w nim stosownych zmian oraz badań ( str. 4,5 uzasadnienia decyzji I instancji ). Jest to samochód marki Mercedes S450 .

W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącemu w związku z nabyciem wymienionego samochodu specjalnego bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wskazanych wyżej wydatków. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak dowodzą taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie . Z kolei skarżący przekonuje argumentując przeciwnie ,że normodawca nie przewiduje jakiegokolwiek ograniczeń w prawie do odliczenia w sytuacji dysponowania samochodem specjalistycznym jeśli wynika to z prawa własności, najmu lub leasingu, skwitowanych odpowiednimi fakturami VAT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów , które jest wyrazem jednolitych poglądów prezentowanych w judykaturze , gdzie wskazano ,że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupem czy leasingiem bankowozu wówczas , gdy wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem dzielności podatnika ( por. wyroki NSA z 26 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1121/13, z 9 września 2014 r. sygn. I FSK 1422/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1037/13 , , z dnia 9 września 2014 r. sygn. 1422/13 . z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1794/13, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 2150/13, z dnia 11 grudnia 2014 . sygn. I FSK 1798/13 , z dnia 31 marca 2015 r. sygn. I FSK 298/14 , z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 375/14 ) .

Przedstawioną ocenę organów w niniejszej sprawie Sąd podziela , iż skarżący w swojej działalności nie zajmuje się profesjonalnie przewozem pieniędzy i papierów wartościowych, a z przepisów prawa wynika, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu.

Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez organy za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT z 16 grudnia 2010 r. , opisaną wcześniej , w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT. Upoważnienia do wydania cytowanej nowelizacji ustawy o VAT należy poszukiwać w przepisach Dyrektywy 112 art. 395 ust 1 , który uprawniał Radę do upoważnienia państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od jej przepisów w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania . Rada takie upoważnienie wydała w formie Decyzji Wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) oraz art.168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy mają regulację art. 1 oraz art. 2 tej Decyzji, w relacji reguła i odstępstwo.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., wprowadzając stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej , ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów.

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W załączniku do ustawy nowelizującej w objaśnieniach ustawodawca wskazał , że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

Idąc za tym wskazaniem, w odniesieniu do pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań , jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne ( Dz.U. nr 166 poz. 1128). Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje w/w akt , koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są:

a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne: b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

Uwzględniając te regulacje podnieść należy za poglądami NSA, które sąd w tym składzie rozpoznającym sprawę podziela , że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. (...) dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika ( wyrok NSA z 31.03.2015 r. sygn. akt I FSK 298/14 ). Oznacza to ,że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. (tak też stwierdzono w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przedmiotem której jest sprzedaż detaliczna paliwa , usługi transportu towarów, handel pojazdami oraz artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Jak wynika z jego oświadczenia z 12.03.2014 r. przewozi gotówkę z utargu z działalności do banku, na 19 zatrudnionych 4 pracowników otrzymuje pensje przelewem pozostali gotówką, w okresie od 1.07.2012 r. do 31.01.2013 r. nie dokonywał zakupu za granicą samochodów oraz naczep, a zatem bankowóz nie był mu potrzebny do ewentualnego przewozu gotówki za granicę w celu nabycia pojazdów do czego nawiązał w oświadczeniu z 6.12.2012 r. , na stacji benzynowej posiada dwa terminale kart płatniczych , za pośrednictwem których dokonywane są płatności a więc płatności o charakterze bezgotówkowym, wreszcie jak podaje przed zakupem bankowozu nie korzystał i nadal nie korzysta z usług zajmujących się przewozem gotówki . W świetle powyższego uprawnionym jest przyjęcie ,że wykorzystuje bankowóz do funkcji pomocniczych, związanych z przewozem środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , podobnie jak czyni to ogromna rzesza przedsiębiorców , co nie uprawnia do pełnego odliczenia VAT , które jest odstępstwem od reguły odliczenia ograniczonego ( art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej ) a zatem musi być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu powołanych regulacji prawnych. Powyższe pokazuje ,że słusznie organy przyjęły w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne , iż taka działalności i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z pojazdu specjalnego jest konieczne. Z tego punktu widzenia skarżący jest zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w przedstawionym rozumieniu tej normy. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z leasingiem bankowozu oraz zakupami paliwa. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych . W ocenie sądu ma to być związek ścisły , który zachodzi wówczas gdy podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej – stanowi składową kosztów świadczonej usługi , w przedmiotowej sprawie odnoszonej do usługi ochrony i transportu pieniędzy, wykonywanej przez przedsiębiorcę, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się ochroną i transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem tankowozów. Zdaniem Sądu także w sposób prawidłowy zinterpretowano przepisy ustawy zmieniającej ustawę o VAT , co oznacza, że nie można podzielić kierowanych wobec organów zarzutów w zakresie niewłaściwego ich odczytania.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa formalnego powołanych w skardze. Nie jest kwestionowany ustalony stan faktyczny tym samym został zrealizowany obowiązek pełnego jego wyjaśnienia poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Poddany ocenie z punktu widzenia dyspozycji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego , pozwala przyjąć ,że jest to ocena trafna , znajdująca usprawiedliwienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego albowiem trudno zaakceptować sytuację , w której pojazd taki jak podatnika w okolicznościach niniejszej sprawy wykorzystywany byłby wyłącznie w związku z tą działalnością i to jedynie w celu transportu i ochrony środków pieniężnych. Uzasadnienie decyzji zaskarżonej jest pełne, realizuje elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia , wskazał na przesłanki , którymi kierował się przy załatwieniu sprawy , postępowanie prowadzone było starannie i jest merytorycznie poprawne. Tym samym w ocenie sądu niezasadne są wszystkie zarzuty zawarte w pkt 2 lit a) złożonej skargi.

Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd skargę oddalił. AKE