I SA/Ol 62/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-27	
Data wpływu	2025-01-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1147/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685;  art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.42.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarga A.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 19 czerwca 2024 r. nr 378000-CKK5.4103.26.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od kwietnia do listopada 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: "firma strony") w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W tym okresie podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z 68 faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka I.") na łączną kwotę netto 312.050 zł oraz kwotę podatku VAT 71.771,50 zł. Zakupy od tej spółki stanowiły 65 % udziału całości zakupów towarów i usług w ww. okresie i były to głównie usługi: sprzątania, recepcyjne, remontowe, porządkowe, konserwacyjne i prania wykładzin.

W decyzji z 19 czerwca 2024 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. Uznał bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez tą spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której stwierdził, że spółka I. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Ocenił ponadto, że spółka ta nie mogła nabyć tych usług na wcześniejszym etapie od B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., gdyż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Wskazał, że prezesi zarządów tych spółek (D.W. i K.D.) byli tzw. "słupami". Z zeznań tych osób z 7 lutego 2023 r. wynika bowiem, że faktycznie nie miały one wpływu na działalność ww. spółek i nie zajmowały się żadnymi czynnościami w spółkach, nie znały nawet przedmiotu ich działalności. Przyznali, że za podpisanie aktu notarialnego zakupu spółki i założenie dla spółki rachunków w banku otrzymali pieniądze od P.P. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami B.K., który potwierdził, że spółkami założonymi przez ww. osoby kierowała P.P., która w tych spółkach wystawiała puste faktury, za które pobierała 7%-12% wartości netto od klientów. Klientami tymi były m.in. podmioty związane z A.C. i R.C., od których pobierała 6,5% wartości netto faktury. DIAS wskazał, że spółki B. i W. nie zatrudniały pracowników. W składanych plikach JPK_V7M spółki nie wykazały nabyć towarów i usług. Również inne podmioty w swoich plikach JPK nie wykazały dostaw dla tych spółek (oprócz 1 faktury dla B. Sp. z o.o. z biura rachunkowego). Ostatnie pliki JPK i deklaracje VAT za czerwiec i lipiec 2021 r. złożone przez W. Sp. z o.o. są "zerowe", podczas gdy faktury z danymi tej spółki są jeszcze wystawiane we wrześniu 2021 r.

DIAS podkreślił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy szczególne znaczenie mają zeznania A.C. (prezesa zarządu spółki I.) oraz R.C. (prokurenta i udziałowca spółki I, będącego osobą faktycznie zarządzającą spółką). Organ odwoławczy zauważył, że ww. osoby początkowo nie przyznały się do zarzucanych im czynów, tj. wystawiania nierzetelnych faktur dla szeregu kontrahentów, umożliwiając tym podmiotom zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT. Następnie jednak zmieniły swoje wcześniejsze zeznania i przyznały się do zarzucanych im czynów, szczegółowo opisując proceder tworzenia nierzetelnych podmiotów, w tym m.in. spółki I. oraz wystawiania w ramach tych podmiotów również z udziałem B. Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. tzw. "pustych faktur", w tym również na rzecz firmy strony (vide: zeznania A.C. z 23 maja 2023 r. i 22 lutego 2024 r. oraz R.C. z 10 i 17 kwietnia 2024 r.). A.C. jednoznacznie stwierdziła, że spółki R.C. nie świadczyły żadnych prac związanych ze sprzątaniem czy remontami. Wskazała, że firma strony "była od księgowej J.R.", a z zeznań tych wynika ponadto, że na rzecz strony wystawiane były fikcyjne faktury. Również R.C. zeznał, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano puste faktury, a kontakt ze stroną został nawiązany przez księgową, przy czym spotkanie odbyło się tylko jeden raz i wówczas nie rozmawiano o sprawach biznesowych.

DIAS wskazał, że zeznania A.C. i R.C., dowodzące o ich uczestnictwie w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu "puste" faktury zostały potwierdzone w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanych przez P.P. z 7 lutego 2023 r. i 9 marca 2023 r. oraz B.K. z 7 lutego 2023 r., 21 lutego 2023 r. i 7 marca 2023 r. DIAS zwrócił ponadto uwagę na zeznania prezesów zarządów innych spółek (M.S., P.C.), których fakturami spółka I. posługiwała się przed 2021 r., a którzy również potwierdzili ich udział w oszukańczym procederze.

Ponadto DIAS odniósł się do dokumentów, z których wynika, że oprócz A.C. i R.C. w spółce I. zatrudnione były 3 osoby. Spośród tych osób K.B. wykonywała proste czynności biurowe i nie znała ani innych pracowników ani osób reprezentujących spółki B. oraz W., R.S. zeznał, że nigdy nie był zatrudniony w spółce I., zaś T.Z. wskazał, że jedyne co robił w tej spółce to projekt budynku. Organ odwoławczy zrelacjonował, że z zeznań A.C. wynika, że w przypadku zatrudnienia m.in. R.S. i T.Z. chodziło o to, żeby spółka miała wykazanych pracowników. DIAS dodał, że rozliczenie pomiędzy spółką I. a firmą strony miało odbywać się wyłącznie gotówką, a dokumentować je miały wystawione dowody KP. Jednakże jak zeznała A.C. KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jednie uwiarygodnić fakturę i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa. Ponadto na wszystkich dokumentach KP widniały daty z ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawione były faktury.

Zdaniem DIAS strona była świadomym uczestnikiem obrotu fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez spółkę I. i poprzez posłużenie się tymi fakturami doprowadziła do bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Przypomniał, że R.C. wystawiał "puste /kosztowe" faktury m.in. dla klientów J.R., a takim klientem była również strona. R.C. wskazał, że w trakcie spotkania ze stroną, które miało miejsce tylko raz, nie rozmawiali o żadnych sprawach biznesowym. Zeznał także, że żadna praca na rzecz firmy strony nie została wykonana. Organ odwoławczy ocenił, że przyznanie się do zarzucanych im czynów przez R.C. i A.C., pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym czyni ich zeznania wiarygodnymi. Potwierdzeniem powyższego w opinii organu odwoławczego jest także fakt, że postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej przedstawił stronie zarzuty, że w okresie nie później niż od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. w W. i innych dotychczas nieustalonych miejscach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, wystawionych dla działalności gospodarczej pod nazwą [...], przez: I. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., C., F. Sp. z o. o., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, tym samym dopuścił się uszczuplenia w podatku VAT za ww. okres. Pomimo że strona nie przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów i odmówiła składania wyjaśnień DIAS wykluczył aby przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez spółkę I. działała w dobrej wierze. Dodał, że w latach 2021-2023 strona zatrudniała od 11 do 13 osób, co pozwala na uznanie, że niekwestionowane przez organ prace na rzecz swoich kontrahentów strona wykonała za pomocą swoich pracowników.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia organu pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez spółkę I. należy uznać za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2/ art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie i w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego oraz niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań;

3/ art. 121 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczącą skarżącego i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie;

4/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT;

5/ art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej: "Pr.przed.") poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji;

6/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że ustalenia organu w tej sprawie oparte zostały w dużej mierze na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną. Oceniono, że pozyskane w ten sposób informacje nie zostały zbadane pod kątem ich przydatności w niniejszej sprawie. Zauważono bowiem, że z załączanych do wyniku kontroli wycinków protokołów przesłuchania podejrzanych: [...] i innych wynika, że zeznania tych osób nie odnoszą się do transakcji pomiędzy spółką I. a stroną. Założono także, że wyjaśnienia podejrzanego R.C. są jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Ponadto wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia.

Zdaniem skarżącego w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 organ podatkowy powinien udostępnić stronie wszystkie dowody, także te pozyskane z odrębnych postępowań, tak aby mogła ona skutecznie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, w tym wszechstronnie i kompleksowo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący stwierdził ponadto, że poza włączeniem wspomnianych materiałów organ podatkowy nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Wskazał na zaniechanie przez organ podatkowy przesłuchania pracowników firmy strony na okoliczność korzystania przez stronę z pomocy podwykonawców. Uznał przy tym, że brak możliwości kontaktu organu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu czy brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów przez właściwe organy nie może być okolicznością przemawiająca na niekorzyść strony.

Skarżący podniósł również, że podjął wszelkie dostępne działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywał transakcji. Wywiódł, że nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych założył, że w tego rodzaju sprawach organ winien wykazać, że w świetle obiektywnych danych, bez wymagania od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 8 Pr.przed. przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organy wymagają od niego by przy transakcjach zawieranych ze spółką I. weryfikował podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu podczas gdy takie działanie ma cechy tzw. wywiadu gospodarczego, do którego przeprowadzenia nie zobowiązują podatników żadne przepisy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. dokumentujących zakup usług takich jak: sprzątanie, recepcyjne, remontowe, porządkowe, konserwacyjne i pranie wykładzin. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).

Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżący nie nabył spornych usług od spółki I. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2 Op. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Op.

W kontekście sformułowanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na podany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że spółka I. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, gdyż nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały także nabyć towarów i usług w składanych plikach JPK_V7M. Również inne podmioty w swoich plikach JPK nie wykazały dostaw dla tych spółek (oprócz 1 faktury dla B. Sp. z o.o. z biura rachunkowego). Ostatnie pliki JPK i deklaracje VAT za czerwiec i lipiec 2021 r. złożone przez W. Sp. z o.o. są "zerowe", podczas gdy faktury z danymi tej spółki są jeszcze wystawiane we wrześniu 2021 r. Z zeznań prezesów zarządów tych spółek (D.W. i K.D.) wynika, że faktycznie nie mieli oni wpływu na działalność ww. spółek i nie zajmowali się żadnymi czynnościami w spółkach, nie znali nawet przedmiotu ich działalności. Osoby te przyznały, że za podpisanie aktu notarialnego zakupu spółki i założenie dla spółki rachunków w banku otrzymali pieniądze od P.P. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami B.K., który potwierdził, że spółkami założonymi przez ww. osoby kierowała P.P., która w tych spółkach wystawiała puste faktury, za które pobierała 7%-12% wartości netto od klientów. Klientami tymi były m.in. podmioty związane z A.C. i R.C., od których pobierała 6,5% wartości netto faktury.

Organy w dostateczny sposób wykazały także, że spornych usług nie mogła wykonać we własnym zakresie spółka I. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe przypisały kluczowe znaczenie zeznaniom A.C. (prezesa zarządu spółki I.) oraz R.C. (prokurenta i udziałowca spółki I., będącego osobą faktycznie zarządzającą spółką). Osoby te ostatecznie przyznały się do zarzucanych im czynów, szczegółowo opisując proceder tworzenia nierzetelnych podmiotów, w tym m.in. spółki I. oraz wystawiania w ramach tych podmiotów również z udziałem B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. tzw. "pustych faktur", w tym również na rzecz firmy strony (vide: zeznania A.C. z 23 maja 2023 r. i 22 lutego 2024 r. oraz R.C. z 10 i 17 kwietnia 2024 r.). A.C. jednoznacznie stwierdziła, że spółki R.C. nie świadczyły żadnych prac związanych ze sprzątaniem czy remontami. Wskazała, że firma strony "była od księgowej J.R.", a z zeznań tych wynika ponadto, że na rzecz strony wystawiane były fikcyjne faktury. Również R.C. zeznał, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano puste faktury, a kontakt ze stroną został nawiązany przez księgową, przy czym spotkanie odbyło się tylko jeden raz i wówczas nie rozmawiano o sprawach biznesowych. Zeznania A.C. i R.C., dowodzące o ich uczestnictwie w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu "puste" faktury zostały potwierdzone w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanych przez P.P. z 7 lutego 2023 r. i 9 marca 2023 r. oraz B.K. z 7 lutego 2023 r., 21 lutego 2023 r. i 7 marca 2023 r. W tym zakresie zeznania te są zbieżne także z zeznania prezesów zarządów innych spółek (M.S., P.C.), których fakturami spółka I. posługiwała się przed 2021 r., a którzy również potwierdzili ich udział w oszukańczym procederze.

Wymaga także odnotowania, że w spółce I. oprócz A.C. i R.C. zatrudnione były 3 osoby. Spośród tych osób K.B. wykonywała proste czynności biurowe i nie znała ani innych pracowników ani osób reprezentujących spółki B. oraz W., R.S. zeznał, że nigdy nie był zatrudniony w spółce I., zaś T.Z. wskazał, że jedyne co robił w tej spółce to projekt budynku. Natomiast z zeznań A.C. wynika, że w przypadku zatrudnienia m.in. R.S. i T.Z. chodziło o to, żeby spółka miała wykazanych pracowników. Jedynie uwiarygodnieniu faktur miały służyć także dowody KP wystawione na potwierdzenie gotówkowych rozliczeń pomiędzy spółką I. a firmą strony. Jak zeznała bowiem A.C. dowody KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jednie uwiarygodnić fakturę i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa. Ponadto na wszystkich dokumentach KP widniały daty z ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawione były faktury.

Skarżący zdaje się nie kwestionować ustaleń organów dotyczących spółki I., a także B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. W tym zakresie formułuje bowiem niepoparte dowodami przypuszczenie, że wyjaśnienia podejrzanego R.C. są jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Zarzuca ponadto organom podatkowym naruszenie art. 8 zd. 2 Pr.przed. poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Uszło jednak uwadze skarżącego, że wiarygodność wyjaśnień R.C. została poddana ocenie przez organy w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym z zeznaniami [...]. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczącej wiarygodności zeznań R.C. przemawia także okoliczność, że postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej przedstawił stronie zarzuty, że w okresie nie później niż od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. w W. i innych dotychczas nieustalonych miejscach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, wystawionych dla działalności gospodarczej pod nazwą [...], przez: I. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., C., F. Sp. z o. o., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, tym samym dopuścił się uszczuplenia w podatku VAT za ww. okres.

W kontekście natomiast zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 8 zd. 2 Pr.przed. należy podnieść, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze.

Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Zasada ta została opisana w art. 2a Op i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1569/17).

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.