I SA/Kr 479/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-07	
Data wpływu	2016-04-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 134/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 70 par 6 pkt 1, art.70 par 8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 479/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, którą określono T. Sp. z o.o. w K. (dalej: strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 6.995.380 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Niemniej jednak odwołując się do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Wynika to z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego– działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych na stronę skarżącą – zastosował środki egzekucyjne, tj. m.in.: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego. Kopie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o tych zajęciach oraz protokół z zajęcia ruchomości, przesłano stronie skarżącej w dniu 9 listopada 2012 r. pod adres widniejący na ten dzień w KRS. Przesyłka ta została doręczona w dniu 26 listopada 2012 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

– art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy spółka nie została zawiadomiona o żadnym z zastosowanych środków egzekucyjnych;

– art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. udzielone przez stronę skarżącą dla doradcy podatkowego zostało przesłane za pośrednictwem poczty do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako załącznik do pisma z dnia 31 października 2012 r., w którym pełnomocnik informuje o zmianie swojego adresu do doręczeń. Zatem pełnomocnictwo to zostało złożone w związku z toczącym się już odwoławczym postępowaniem podatkowym (wymiarowym) wszczętym odwołaniem z dnia 8 października 2012 r. Składając odwołanie doradca podatkowy posługiwał się także wcześniej pełnomocnictwem z dnia 10 października 2012 r. o innym zakresie umocowania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że czym innym jest ustanowienie pełnomocnika oraz zakres udzielonego pełnomocnictwa, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Zgodnie art. 40 k.p.a. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi strony dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Dopiero od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 8 listopada 2012 r., tj. w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, gdyż to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tym samym dniu do Urzędu Skarbowego na biuro podawcze wpłynął dokument pełnomocnictwa z dnia 31 października 2012 r. przesłany tam przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd zaznaczył, że z połączenia tych dwóch faktów strona skarżąca wyciąga nieuprawniony wniosek, że od dnia 8 listopada 2012 r. został skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Tylko udzielenie pełnomocnictwa w sposób, jaki przewidują przepisy k.p.a. dałoby pełnomocnikowi prawo do pełnej reprezentacji skarżącej spółki w postępowaniu egzekucyjnym, jak bowiem stanowi przepis art. 33 § 2 i 3 k.p.a. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik obowiązany jest dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. W powołanym przepisie mowa jest o aktach konkretnej sprawy administracyjnej, a poprzez odpowiednie zastosowanie – również do sprawy egzekucyjnej, a więc złożenie dokumentu na biurze podawczym w siedzibie organu, a tym bardziej przesłanie przez jeden organ drugiemu organowi pełnomocnictwa ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw nie może odnieść skutku. Pełnomocnictwo musi zostać złożone do akt konkretnej sprawy i niedopuszczalna jest sytuacja, aby organ w związku z "pojawieniem się" na biurze podawczym dokumentu pełnomocnictwa o tak szerokim zakresie jak pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. miał domniemywać, iż to pełnomocnictwo zostało ustanowione do konkretnej sprawy egzekucyjnej. Sąd uznał zatem za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z tytułami wykonawczymi w dniu 26 listopada 2012 r. bezpośrednio spółce w trybie art. 44 k.p.a. na adres wskazany w KRS. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 235/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie był trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ egzekucyjny zastosował najwcześniej środek egzekucyjny w dniu 8 listopada 2012 r., a więc w tym samy dniu co wpłynęło pełnomocnictwo strony skarżącej do Dyrektora Izby Skarbowej. Wedle art. 26 § 5 w pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z akt sprawy nie wynika by wspomniane pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym zostało przekazane organowi egzekucyjnemu, tym bardziej że nie wynika z niego by obejmowało ono konkretne postępowanie egzekucyjne, którego dotyczyły wystawione tytuły egzekucyjne. To oznacza, że poglądy sądu pierwszej instancji dotyczące obowiązku doręczenia pełnomocnikowi skarżący spółki zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych były trafne.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w której wyrażony został pogląd że: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, tym bardziej że strona skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w którym jednak nie ujęła do opodatkowania przychodu uzyskanego wedle organu pierwszej instancji z tytułu nieodpłatnego nabycia nieruchomości. Z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wedle zaś art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, powołując się na art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (żądanie wierzyciela) w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przyjęto bowiem pogląd, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe przez decyzję kasacyjną wywołuje skutek prawny od chwili wydania tej decyzji kasacyjnej i nie unicestwia materialnoprawnego skutku, wywołanego skutecznie przez czynności egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednak uwagę, że pogląd ten - w świetle uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 - jest błędny. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie umorzył, ale zawiesił postępowanie egzekucyjne to nie budzi wątpliwości to, że nieumorzenie związane było z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy powinno było (a nie mogło być) być umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej wyraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) to tym samym odpadła podstawa do dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez WSA w Krakowie, organ złożył pismo procesowe z dnia z dnia 6 maja 2016r., w którym podkreślił, że oprócz przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywał również - w myśl art. 70 § 8 tej ustawy - na przesłankę braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym i hipoteką. Zastaw ustanowiony został na znaku towarowym i wpisany do rejestru zastawów skarbowych. Z kolei Sąd Rejonowy w K. wpisał hipotekę przymusową na nieruchomościach strony skarżącej. W związku z powyższym w ocenie organu, w sytuacji ustanowienia zastawu skarbowego i hipoteki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż stanowi odrębną podstawę prawną (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), niż środki egzekucyjne ustanowione na podstawie tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – te dwa rodzaje zabezpieczeń są traktowane w sposób szczególny, powodując że zobowiązania zabezpieczone w ten sposób w ogóle nie ulegają przedawnieniu i w ich przypadku nie ma mowy ani o przerwaniu, ani zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (tak jak ma to miejsce w przypadku środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, zdaniem organu do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło także z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie do strony skarżącej nie zostało wysłane zawiadomienie w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 15 października 2013r., jednakże z dodatkowych dowodów w sprawie można wywieść wniosek, że członkowie zarządu strony skarżącej zostali skutecznie powiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 29.10.2012r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie dotyczącej strony skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 05.11.2005r. do dnia 31.12.2006r. Pismami z dnia 05.11.2012r. wezwani zostali członkowie zarządu strony skarżącej: P.B. i A.D. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadków w związku z wszczętym postępowaniem. W wezwaniach wskazano przedmiot postępowania karno-skarbowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo, strona skarżąca złożyła pismo z dnia 1 czerwca 2016r., w którym wskazała na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 8 października 2013r. (sygn. akt SK 40/12), w którym uznał on przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., a odpowiadający w swej treści obecnie obowiązującemu przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, za niezgodny z Konstytucją. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę na bardzo istotną okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny w treści uzasadnienia powyższego wyroku stwierdził wprost, iż obecnie obowiązujący przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który powtarza regulację poprzednio obowiązującego przepisu art. 70 § 6 Ordynacji, rozszerzając ją o skutki nieprzedawnialności zobowiązań zabezpieczonych zastawem skarbowym, jest również niekonstytucyjny i wymaga pilnego wyeliminowania z systemu prawnego. Wyłącznie z uwagi na fakt związania granicami pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny nie mógł w powyższym wyroku orzec o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Zatem mimo braku formalnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie, przepis ten należy uznać za oczywiście niekonstytucyjny i w konsekwencji brak jest możliwości jego zastosowania w sprawie.

Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego, dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego podniosła, że strona skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania. Za zawiadomienie nie może być uznane wysłanie wezwań w charakterze świadków dla członka zarządu i prokurenta, w których to wezwaniach, jedynie enigmatycznie wskazano przestępstwo skarbowe. Sposób zawiadomienia wynika z obecnie obowiązującego przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej. Zanim przepis ten zaczął obowiązywać, Minister Finansów wydał interpretację ogólną w dniu 2 października 2012r. nr [...] , w której wyjaśnił w jaki sposób należy zawiadamiać podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie strony skarżącej nie może zatem ulegać wątpliwości, że faktu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia nie można w żaden sposób domniemywać oraz, że podatnik winien być o tym fakcie poinformowany przez konkretny organ (organ podatkowy właściwy dla określenia zobowiązania podatkowego a nie organ kontroli skarbowej), zaś w treści takiego zawiadomienia winno się znaleźć wprost stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesłanek tych w sposób oczywisty – w ocenie strony skarżącej – nie spełniają powołane przez organ dwa pisma stanowiące wystosowane przez organ kontroli skarbowej (a nie organ podatkowy) wezwania członka zarządu i prokurenta do stawiennictwa w organie kontroli skarbowej celem przesłuchania w charakterze świadków. W treści tych wezwań brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kolejnym piśmie datowanym na dzień 14 września 2016r., strona skarżąca zwróciła uwagę, że z akt sprawy karnoskarbowej niezbicie wynika, że nie została zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania, tak jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykładany zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2002r., sygn. akt P 30/11. Samo zaś powiadomienie powinno zostać skierowane na ręce pełnomocnika, nie zaś strony postępowania. Strona skarżąca reprezentowana była w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika, któremu nie doręczono żadnej informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Ponadto samo postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wyłącznie po to aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Uzasadniając to stanowisko, strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 976/14. Po wskazaniu zasadniczych tez uzasadnienia tego wyroku podniosła, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie w sposób ewidentny i oczywisty naruszają zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania, zaś postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to aby doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym ukryć wcześniejszy brak działania organów. Świadczą o tym takie okoliczności, jak wydanie decyzji przez organ I instancji prawie po pięciu i pół roku od terminu płatności podatku i na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Samo śledztwo zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Organ prowadzący śledztwo wystosował wezwania do dwóch świadków, po czym nie podjął żadnych działań, aby świadków przesłuchać, choć deklarowali oni chęć złożenia zeznań poza granicami Polski. Drugą dokonaną czynnością, była próba przesłuchania świadka, który jako doradca podatkowy skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Kolejną czynnością było zawieszenie śledztwa postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013r. Od tego momentu organ nie zwracał się nawet z zapytaniem, na jakim etapie znajduję się postępowanie podatkowe.

Z kolei w piśmie datowanym na dzień 21 września 2016r., strona skarżąca zaakcentowała, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz na podstawie której wszczęto czynności egzekucyjne oraz postępowanie karnoskarbowe, unicestwia materialno prawne skutki tych czynności w postaci przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy w/w czynności zostały umorzone. Uchylenie bowiem decyzji organu I instancji spowodowało, że na dzień 31 grudnia 2012r. zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za okres, którego dotyczyło postępowanie wymiarowe, wynosiło "0" określone przez stronę skarżącą. Do momentu bowiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, obowiązuje wysokość określona przez podatnika w deklaracji podatkowej. Ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji wynikało, że brak jest podatku do zapłaty. W zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem czynności egzekucyjnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok WSA w Krakowie.

Odnosząc się natomiast do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, strona skarżąca wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż zostało ono wszczęte z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, która została następnie uchylona. Uchylenie tej decyzji spowodowało usunięcie podstawy wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa i – tak jak w przypadku czynności egzekucyjnych – unicestwiło materialno prawny skutek tego postanowienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konieczność rozstrzygnięcia wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym, stała się podstawą zawieszenia postępowania karnoskarbowego i wynika bezpośrednio z postanowienia o zawieszeniu. Samo postanowienie jest jednak błędne, gdyż organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, powinien je umorzyć, a nie zawieszać.

Na rozprawie w dniu 7 października 2016r. pełnomocnicy strony skarżącej oświadczyli, że u strony skarżącej w 2007r. przeprowadzone zostały dwie kontrole w zakresie podatku VAT i obydwie zakończyły się dla niej pomyślnie. Organ dysponował wobec powyższego dokumentacją, której nie podważył w zakresie podatku VAT, zaś podważa ją w zakresie podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedstawiona powyżej zasada, nie może jednak zostać w pełni zastosowana w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

W niniejszej sprawie przedmiot rozpoznania sprawy ogranicza się wobec powyższego do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał bowiem jedynie powyższe zagadnienie. Wskazać przy tym należy, że przesądził on, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym strona skarżąca została poinformowana. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone.

Organ podatkowy powołał się jednak dodatkowo na inne przesłanki, które jego zdaniem doprowadziły do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności organ powołał się na przesłankę wynikającą z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak zostało przez niego wskazane, w sprawie dokonano zabezpieczenia zarówno hipoteką, jak również zastawem skarbowym.

W ocenie Sądu twierdzenia organu podatkowego, że w związku z zastosowaniem powyższych sposobów zabezpieczenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie są zasadne. W kwestii tej wskazać należy, że w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skutki powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015r. (sygn. akt I FSK 185/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów, Sąd nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w powołanym przez organ wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015r. (sygn. akt II CSK 517/14). Ponadto, jak zauważyła strona skarżąca, Sąd Najwyższy w nowszym wyroku z dnia 17 marca 2016r. (sygn. akt V CSK 377/15) zajął odmienne stanowisko.

Druga przesłanka, która w opinii organu podatkowego, doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowana została w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przypomnieć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 października 2012r. wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej strony skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. Następnie pismami z dnia 5 listopada 2012r. wezwał prezesa zarządu strony skarżącej A.D. oraz jej prokurenta P.B., celem przesłuchania w charakterze świadków. W wezwaniach zawarte zostały informacje, że sprawa karna skarbowa dotyczy strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. W odpowiedzi na te wezwania, A.D. oraz P.B. w korespondencji mailowej skierowanej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 14 listopada wyrazili chęć złożenia zeznań, jednak z uwagi na niemożność stawienia się osobiście przed organem z powodu pobyt za granicą, wnieśli o ich przesłuchanie w drodze pomocy prawnej przez konsula.

Strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, podniosła, że nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tym bardziej o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem wezwania do prezesa zarządu oraz prokurenta były nieskuteczne. W ocenie jednak Sądu, niespornym w sprawie jest, że wezwania te zostały doręczone zarówno prezesowi zarządu, jak również prokurentowi. Świadczą o tym przede wszystkim maile skierowane przez nich do organu prowadzącego postępowanie, wyrażające wolę złożenia zeznań. Ponadto niespornym jest, że w treści wezwań wskazano czego postępowanie karnoskarbowe dotyczy, a mianowicie podatku dochodowego za okres w stosunku do którego toczyło się również postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej podważające skuteczność jej zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, są niezasadne.

Przypomnieć należy w pierwszej kolejności, że we wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legała u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego podkreślić należy, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Tym samym w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreślić przy tym należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim. Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Wskazać również należy, że ustawodawca dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodany został również art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że ustawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015r. (sygn. akt I FSK 691/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozpatrywanej przez NSA sprawy za skuteczne zawiadomienie uznane zostało doręczenie prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania spraw karnoskarbowych. Podobnie jak w niniejszej sprawie, nie zostało zatem skierowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe odrębne pismo do spółki z informacją o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym oraz skutkach związanych z jego wszczęciem.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, w niniejszej sprawie prezesowi zarządu oraz prokurentowi strony skarżącej doręczone zostało wezwanie do stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, zaś z wezwania tego wyraźnie wynikało, czego dotyczy postępowanie. W związku z powyższym w momencie doręczenia powyższych wezwań, strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, obejmującego rozliczenie podatku dochodowego za okres tożsamy z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Podkreślić należy, że zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prezes zarządu może samodzielnie reprezentować stronę skarżącą. Ponadto jak wynika z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki, zaś na podstawie art. 204 § 1 Ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Skoro strona skarżąca posiadała zarząd jednoosobowy, prezes tego zarządu reprezentował ją, jak również prowadził jej sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 205 § 2 Ksh, z którego wynika, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Przepis ten normuje wprawdzie sytuację, w której zarząd jest wieloosobowy, niemniej jednak potwierdza tezę, że złożenie oświadczenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest skuteczne w momencie pozyskania go przez członka zarządu (nawet jednego przy zarządzie wieloosobowym) oraz przez prokurenta. W niniejszej sprawie wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego uzyskał zarówno członek jednoosobowego zarządu, jak również prokurent.

Wobec powyższego brak formalnego doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy, nie może zmienić faktu, że strona skarżąca uzyskała taką informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób strona skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została przez nią pozyskana. Skoro wiedzę taką uzyskały osoby mające wyłączne prawo reprezentowania strony skarżącej i prowadzenia jej spraw, to oznacza to, że wiedzę taką uzyskała sama strona skarżąca. Gdyby nawet organ prowadzący postępowanie podatkowe wystosował oficjalne pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wiedzę taką uzyskałaby w istocie osoba powołana do prowadzenia jej spraw i zarazem do jej reprezentacji, czyli w niniejszej sprawie A.D. ewentualnie prokurent P.B., któremu również można składać skuteczne oświadczenia skierowane do strony skarżącej. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. Nie można bowiem przyjąć założenia, że członek zarządu i prokurent dowiadujący się o toczącym się postępowaniu, jako świadkowie, nie mają tej wiedzy, jako odpowiednio prezes zarządu i prokurent i uzyskają tę wiedzę dopiero w momencie doręczenia stronie skarżącej odpowiedniego pisma.

O tym że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Kluczowym dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować o tym podatnika. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Stanowisko takie wprost zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014r. (sygn. akt I FSK 1440/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać można również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016r. (sygn. akt I GSK 1451/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w celu przesłuchania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej sformułowany w piśmie z daty 14 września 2016r., który oparty został na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016r. (sygn. akt II FSK 976/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca zarzuciła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niejako "instrumentalnie" i jedynym celem jego wszczęcia, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej przez niego sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego I instancji, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy dla analizy jednego dokumentu, który został dostarczony przez samą stronę. W konsekwencji stwierdził, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, dalece odbiega od realiów niniejszej sprawy. Przede wszystkim w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego, organy nie dysponowały dokumentacją, którą pozyskały w toku postępowania kontrolnego i z której ich zdaniem wynikała nierzetelność w rozliczeniu podatku dochodowego przez stronę skarżącą. Nie mogły one wobec powyższego wcześniej wszcząć odpowiedniego postępowania zmierzającego do określenia wysokości należnego podatku. Sytuacji tej nie zmienia, zasygnalizowana przez pełnomocnika strony skarżącej, kontrola przeprowadzona u strony skarżącej w 2007r. Jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie w dniu 7 października 2016r., dotyczyła ona bowiem podatku od towarów i usług. Niniejsze postępowanie dotyczy natomiast podatku dochodowego. Konstrukcja tych podatków jest odmienna, jak również inne są zasady ich poboru. Prawidłowość rozliczenia jednego podatku nie oznacza automatycznie, że inny podatek także został prawidłowo rozliczony. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyżej wskazanym wyroku, zapadły wobec powyższego w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Nie można ich zatem odnosić do sprawy rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu. W szczególności brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby zarzucić organom podatkowym w przedmiotowej sprawie, bierność we wszczęciu i zakończeniu postępowania przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście zarzutów strony skarżącej wskazujących w istocie, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za 2007 r. należy przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Jak zostało to wskazane powyżej, Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2012 r. czyli w istocie na dwa miesiące przed upływem termin przedawnienia. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 26 września 2012 r., czyli postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero, gdy organ w decyzji stwierdził uszczuplenie należności podatkowej. Wszczęcie w okolicznościach niniejszej sprawy postępowania karnoskarbowego już w trakcie postępowania podatkowego, nie miałoby uzasadnienia, gdyż dopiero w wyniku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego.

Sąd, zgadzając się w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla jednocześnie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Ponadto w ocenie Sądu, przeciwko tezie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy fakt, że organ nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności i zastosował środki egzekucyjne. Dokonując tych czynności, organ zmierzał do przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ wszczynający to postępowanie, nie mógł przypuszczać, że zastosowany środek zostanie uznany za bezskuteczny i tym samym koniecznym jest stosowanie innego środka zapobiegającego przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut strony skarżącej, sformułowany w piśmie z daty 21 września 2016r., który sprowadza się do tezy, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uchylenie decyzji organu I instancji spowodowało, że wysokość tego zobowiązania powinna zostać przyjęta według deklaracji złożonej przez stronę skarżącą. Z deklaracji tej wynikało zaś, że brak było podatku do zapłaty.

Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, "sygnałem" do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, było wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Wydanie jednak takiej decyzji, nie jest warunkiem koniecznym wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej. Żaden przepis Kodeksu karnego skarbowego nie uzależnia wszczęcia takiego postępowania od istnienia decyzji wymiarowej. W przypadku ewentualnego sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego, istnieje możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm. – dalej: k.k.s.).

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe, mają charakter odrębny i autonomiczny. Różne są także cele, którym postępowania te mają służyć. Celem postępowania karnoskarbowego jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Natomiast celem postępowania podatkowego jest ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie wpływa bezpośrednio na możliwość prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z uwagi na stosunek pomiędzy postępowaniem podatkowym a karnoskarbowym, nie można stosować tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016r., którym uchylono poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Krakowie, jak czyni to strona skarżąca. Podstawą uchylenia wcześniejszego wyroku, było stwierdzenie, że uchylenie decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, niweczy skutki materialnoprawne związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Stanowisko to było uzasadnione, gdyż podstawą zastosowania środka egzekucyjnego była uchylona decyzja. Innymi słowy, gdyby decyzja nie została wydana, nie można byłoby jej nadać rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji zastosować środka egzekucyjnego. Istniał zatem ścisły związek pomiędzy decyzją organu I instancji, a środkiem służącym do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Związku takiego nie ma jednak pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Co najwyżej, decyzja wymiarowa stanowiła "bodziec" do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nawet jednak, gdyby decyzja taka nie została wydana, postępowanie karnoskarbowe i tak mogłoby zostać wszczęte.

Zupełnie bezpodstawny jest przy tym wniosek strony skarżącej, że postępowanie karnoskarbowe powinno zostać umorzone w momencie uchylenia decyzji organu I instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie karne skarbowe toczy się w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego i wszelkie decyzje procesowe, w tym umorzenie postępowania, mogą odbywać się jedynie na podstawie jego przepisów. Strona skarżąca nie wskazała przy tym żadnej normy prawnej, która nakazywałaby umorzenie postępowania karnoskarbowego w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji. Również Sąd normy takiej nie odnalazł. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, nie miał wobec powyższego żadnych podstaw prawnych do umorzenia tego postępowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.