Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1730/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 387/17 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Przedmiotem ponownie kontrolowanej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r., nr [...] o przedłużeniu A Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 21 października 2016 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r. złożona przez stronę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji upływał z dniem 20 grudnia 2016 r. W deklaracji Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł wynikającą z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r., które objęte zostały kontrolami podatkowymi.

W dniu 7 grudnia 2016 r., wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadność dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r.

Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu podatku, organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r., którym przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. Uzasadniając powyższe organ ten wskazał na konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych przez stronę w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. z jej dostawcami i odbiorcami. Czynności takie uznał organ I instancji za niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz potwierdzenia deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych.

Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia strony, która wniosła o jego uchylenie w całości i uznanie uprawnienia skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 2016 r.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

1. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r. roku (na okres 18 miesięcy) oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki w okresie od 1 kwietnia 2016 roku do 31 lipca 2016 roku pomimo, że kontrola podatkowa za ten okres już jest prowadzona i dotyczy "zatrzymanego" podatku VAT za miesiąc lipiec, a nadto wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki w miesiącu sierpniu 2016 roku, podczas gdy kontrola podatkowa za miesiąc sierpień już jest prowadzona co w efekcie równać się będzie założonej przez organ a priori kontroli podatkowej trwającej ponad 21 miesięcy;

2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 roku mimo, że zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej za miesiąc wrzesień 2016 r. przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 17 marca 2017 roku, co wskazuje na arbitralność i brak podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia;

3. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 roku, w powołaniu na konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2016 roku, pomimo, że norma wyinterpretowana z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tylko w przypadku gdy zasadność tego konkretnego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji; innymi słowy jeśli podatnik domaga się zwrotu wyłącznie podatku za wrzesień stanowiący jeden okres rozliczeniowy (a w miesiącu wrześniu Spółka dokonała dwóch transakcji z dwoma kontrahentami z Niemiec, co wynika m.in. z informacji podsumowującej VAT-UE, złożonej przez skarżącą Spółkę) to tylko konieczność weryfikacji transakcji w tym jednym okresie rozliczeniowym daje organowi podatkowemu możliwość – o ile istnieją istotne wątpliwości – przedłużenia terminu zwrotu;

4. braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu.

W uzasadnieniu podkreślono naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; brak dysponowania przez, organ podatkowy dowolnością; wskazano na zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie wyrażoną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia I instancji; wpływ przedłużenia zwrotu na płynność finansową Spółki i obowiązek szczególnej staranności w uzasadnieniu kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, zaskarżonym postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując się na treść art. 274 b § 1 O.p oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. podkreślił dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy podatkowe - przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacje rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wymienionych w nim procedur. Przywołano treść art. 274b art. 277 oraz art. 3 pkt 7 O.p. wskazując na odpowiednie zastosowanie także do zwrotu wykazanej w deklaracji podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że przepisy nie wymieniają konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku, a podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Ponadto ani przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 274 b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zauważono, że w tej sprawie organ I instancji powziął wątpliwość co do zasadności wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Strona w tej deklaracji wykazała także kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za okres 1 kwietnia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., które również objęte zostały kontrolą podatkową. Kontrole za powyższe okresy, są istotne, ponieważ ich ustalenia mają bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w tej sprawie, również nie zostały zakończone z uwagi na podjęte dodatkowe czynności mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanych przez stronę kwot do zwrotu za lipiec 2016r. i za sierpień 2016 r.

Kontrola podatkowa za okres kwiecień – sierpień 2016 r., której ustalenia mają bezpośredni wpływ na sporne w niniejszej sprawie rozliczenie nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanej przez spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł (za lipiec 2016 r.) i [...] zł (za sierpień 2016 r.). W ich trakcie m.in.:

• pismem z dnia 21 października 2016 r. wezwano B Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. ze Spółką, na które B Sp. z o.o. udzieliła wyjaśnień pismem z dnia 7 listopada 2016 r.;

• pismem z dnia 3 listopada 2016 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o poprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w związku z transakcjami dokonanymi z A, które udokumentowane zostały trzema fakturami korygującymi wymienionymi w tym piśmie;

• w dniu 7 i 9 listopada 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w siedzibie spółki B Sp. z o.o.;

• pismem z dnia 17 listopada 2016 r. zwrócono się do prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody na udostępnienie dokumentów zabezpieczonych u kontrahenta Spółki – B Sp. z o.o.. W odpowiedzi, prokurator pismem z dnia 23 listopada 2016 r. zarządził uwzględnienie wniosku organu.

Nadto wskazano, że w trakcie tej kontroli ustalono, że żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstał w związku ze znaczną kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez Spółkę w ww. okresie. Z analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były w ponad 90% nabywane od jednego kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju i w tym samym dniu lub w dniu następnym transportowane na teren Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec. Przykładowo w rejestrze sprzedaży: rejestr należny WDT, 2016-07, Spółka ujęła łącznie 10 faktur VAT dokumentujących WDT na łączną kwotę [...] zł na rzecz 3 podmiotów z Niemiec, Węgier i Czech. W adnotacji służbowej sporządzonej przez pracowników organu pierwszej instancji na okoliczność kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 lipca 2016 r. wskazano na konieczność podjęcia następujących czynności:

• dokonania kontroli dokumentacji księgowej Spółki dotyczącej okresu od 1 stycznia 2015 r. do 16 czerwca 2016 r. zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku prowadzonego przez nią śledztwa w sprawie o sygn. [...];

• sprawdzenia dostawcy i pochodzenia towarów (wniosek o kontrolę lub czynności sprawdzające);

• sprawdzenia firm transportowych, w tym przesłuchanie kierowców;

• sprawdzenie odbiorców towarów (wnioski SC AC);

• przesłuchanie przedstawicieli Spółki;

• ewentualne oględziny miejsc załadunku.

Po analizie akt sprawy organ II instancji uznał działanie organu I instancji za zgodne z przepisami prawa. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zadeklarowała wielomilionowe dostawy wewnątrzwspólnotowe; odbiorcami towarów były podmioty z różnych państw członkowskich, co powoduje konieczność wystąpienia do administracji podatkowych tych państw o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem. Transport towarów wykonywany był przez różne firmy co powoduje, że do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest pod jęcie przez organ pierwszej instancji ww. czynności, a to uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Z akt sprawy wynikało także, że część z ww. czynności została już podjęta, jednakże przeprowadzenie kolejnych czynności (z uwagi na skomplikowany charakter sprawy) może powodować znaczące wydłużenie terminu zwrotu podatku. Przewidywany termin zakończenia kontroli za okres kwiecień – sierpień 2016 r. wskazano na dzień 31 marca 2017 r., tym niemniej z uwagi na ww. okoliczności mało prawdopodobne wydaje się zakończenie kontroli w tym terminie.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo faktu, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych w ww. okresie z dostawcami i odbiorcami Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych, to jednak zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentował podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia" terminu zwrotu i zgodności z prawem tego postanowienia. Organ II przytoczył więc w treści niniejszego postanowienia zaistniałe okoliczności faktyczne oraz wyjaśnił co wpłynęło na "przesunięcie" terminu wykazanego zwrotu za wrzesień 2016 r. Tym samym uznał, że choć zarzut Spółki braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika był zasadny, ale nie stanowił podstawy do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego.

W skardze spółka, wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz w punkcie I zarzutów powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte już w zażaleniu.

Z kolei, w punkcie II zarzutów skargi zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez uzasadnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach I Instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 roku, pomimo, że to Organ i Instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzi do wniosku, że Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu odpowiedzi zaakcentował, że kontrola podatkowa nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności – opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty do zwrotu; przewidywany termin jej zakończenia wskazano na dzień 31 marca 2017 r., tym niemniej z uwagi na okoliczności opisane w postanowieniu organu odwoławczego mało prawdopodobne wydaje się jej zakończenie w tym terminie. Ustalenia tej kontroli mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za wrzesień 2016 r., dlatego oczekiwanie na jej rezultat w pełni uzasadniało podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, a wskazany przez ten organ przewidywany termin zwrotu podatku do dnia 29 czerwca 2018 r. uzasadniony jest skomplikowanym charakterem sprawy wymagającym dla jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności – wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 387/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w K.na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r.

W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, tj. kontroli podatkowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego, co samo przez się zdaniem Sądu oznacza istnienie "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącej, kontroli Sądu winny podlegać prawidłowość zebrania przez organ materiału dowodowego, uzasadnienie wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a także to czy uznanie administracyjnego organu nie przekształciło się w uznanie dowolne (niezależnie od tego czy wszczęto kontrolę podatkową czy też nie) – czego zdaniem Skarżącej WSA nie dokonał;

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r. pomimo konieczności de facto zbadania jedynie dwóch transakcji w miesiącu wrześniu 2016 r. z podmiotami z Niemiec. Natomiast "zatrzymanie podatku VAT" nastąpiło w istocie, w związku z kontrolami podatkowymi za inne okresy i nie ma związku z kontrolą podatkową za miesiąc wrzesień.

II. Przepisów postępowania, tj.:

- art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem zdaniem Skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w zastępstwie organu podatkowego I instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r., pomimo, że to Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, jako organ I instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób konkretny do stanu faktycznego sprawy, nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, w szczególności brak odniesienia się przez WSA do zarzutów dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku (Organ wskazał, że postanowienie obowiązuje do dnia [...] r.) oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty podzielił.

Za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyznał rację skarżącej wskazując, że Sąd naruszył ten przepis, gdyż w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz złamania zasady dwuinstancyjności postępowania. W szczególności uzasadnienie Sądu nie zawiera stanowiska w zakresie dwóch podniesionych w skardze zarzutów.

W ramach pierwszego z nich skarżąca zarzuca dowolne przedłużenie terminu zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r., mimo iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za wrzesień 2016 r. został wskazany na 17 marca 2017 r., co zdaniem strony świadczy o braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia.

Drugi nierozpoznany przez Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższych kwestiach stanowi naruszenie w sposób istotny art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie tak długiego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny natomiast uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 217 § 2 O.p., podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mający zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, pozostające w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami, czy przyjmujące jako udowodnione okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia w tym zakresie wymaganego dowodu może świadczyć o naruszeniu prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości skutkujące przeprowadzeniem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużeniem terminu zwrotu podatku, jako następstwo konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika.

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę i w wydanym rozstrzygnięciu odnieść się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawić ich wyczerpującą ocenę dokonaną z uwzględnieniem treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Należy przy tym wskazać, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Sąd orzekający w sprawie, dokonując ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o powyższe kryteria uznał, że wbrew postawionym zarzutom, rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Na podstawie art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z kolei, art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...).

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 7 grudnia 2016 r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13 – dostępne: CBOSA). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na możliwość uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, o czym może m.in. świadczyć fakt, że Spółka nabywała towary w 90% od jednego dostawcy i dostarczała wewnątrzwspólnotowo w dniu ich nabycia lub w dniu następnym do Czech, Słowacji, Łotwy czy Niemiec, z pominięciem własnych magazynów. Niewątpliwie zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takich ustaleń konieczne jest zweryfikowanie transakcji z kontrahentami i podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Podjęcie tych czynności oraz ich zakres organy zaprezentowały w wydanych postanowieniach, wskazując na wystąpienie do władz podatkowych innych państw z informacją SCAC oraz do właściwego organu o weryfikację transakcji w firmie B Sp. z o.o.

Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 r., ale Sądowi wiadomo z urzędu, że kontrole organu nie ograniczają się do tego tylko okresu rozliczeniowego i dwóch kwestionowanych w nim transakcji. Należy mieć na uwadze, że na zasadność zwrotu wykazanej kwoty we wrześniu 2016 r., bezpośredni wpływ mają poprzednie okresy rozliczeniowe, w których skarżąca wykazywała znaczne kwoty nadwyżki do zwrotu, a co do których organ nie zakończył prowadzonych czynności.

Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 87 ust . 2 u.p.t.u. Należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdzie postanowienie to jest pierwszą czynnością w sprawie, a organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie w/w przepisu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Co do stwierdzenia wystąpienia tych wątpliwości organ I instancji wypowiedział się jednoznacznie w uzasadnieniu postanowienia, a organ II instancji rozpoznając wskutek zażalenia sprawę ponownie stanowisko to podzielił oraz obszernie uzasadnił. W ocenie Sądu nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy nie ingerował w postępowanie organu pierwszej instancji, ponownie rozpoznał sprawę oceniając jej całokształt i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

Jako niezasadny ocenił Sąd zarzut arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje. Fakt, że termin zwrotu określono na 29 czerwca 2018 r. nie świadczy o wadliwym lub arbitralnym jego ustaleniu, zwłaszcza że w tym przypadku organ z uwagi na bezpośredni związek z poprzednimi okresami rozliczeniowymi, organ we wszystkich postępowaniach mając na uwadze skomplikowany charakter i obszerność koniecznych ustaleń wyznaczył jeden termin tj. 29 czerwca 2018 r.. Zdaniem Sądu wskazanie terminu zwrotu może być jedynie orientacyjne i szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy – jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Organ w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie zaznaczył, że termin zakończenia kontroli podatkowej za wrzesień wskazany został na 17 marca 2017 r, ale w okolicznościach sprawy jest mało prawdopodobne zakończenie kontroli w tym terminie.

Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika. Tymczasem niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Z tej przyczyny nie istnieje ścisła zależność pomiędzy planowanym terminem zakończenia kontroli, a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki podatku.

Podkreślić należy, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona, a zatem nie można stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. W tym kontekście również zarzuty skargi naruszenia przez organ zasad zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnym terminie, neutralności oraz proporcjonalności – nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem ocena ich zasadności może zostać dokonana dopiero po dokonaniu przez organ ostatecznych ustaleń.

Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut arbitralności i braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Zaznaczyć bowiem trzeba, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe i nie został on przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast co do ewentualnie przedłużającego się czasu trwania kontroli (przewlekłości czy bezczynności), kontrolowanemu przysługują środki prawne określone w ustawie, co jednak wykracza poza ramy niniejszej sprawy.

Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z [...] r. - nie naruszył prawa. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wydane przez organ II instancji postanowienie zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.