Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł stronie jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowało się 6 niezarejestrowanych automatów do gier utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. funkcjonariusze celno – skarbowi przeprowadzili działania w lokalu Salon Gier "[...]" zlokalizowanym pod adresem – ul. [...] w K., stwierdzając obecność przedmiotowych urządzeń, przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy, ustalając, że gry na nim oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy.

NUCS decyzją z [...] maja 2019 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier

DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego DIAS uznał, że gry na rzeczonych urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

DIAS stwierdził jednocześnie, że brak jest podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, w oparciu o który dokonano ustaleń. Przedłożone przez stronę środki dowodowe nie podważają dokonanych w sprawie przez organ ustaleń.

DIAS stwierdził ponadto, że strona była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, co wynika z raportu o środkach trwałych strony skarżącej, tablicy informacyjnej umieszczonej na ścianie lokalu w dniu kontroli, zeznań świadka M. N., J. K., M. T. oraz umowy najmu zawartej przez stronę skarżąca z M. M. J..

Organ wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów, że jakikolwiek inny podmiot urządzał gry na przedmiotowych automatach. Nie wykazano przez to innego podmiotu mogącego mieć cechy posiadacza zależnego lokalu.

Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła:

1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu w którym zlokalizowano przedmiotowe automaty do gier, albowiem był to inny podmiot niż strona skarżąca, prowadząca w sąsiednim lokalu lokal gastronomiczny

2. bezzasadne zastosowanie wobec strony art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., albowiem nie była ona posiadaczem zależnym kontrolowanego lokalu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do strony skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Kwestionowane w skardze są ponadto ustalenia organu dotyczące uznania strony za posiadacza zależnego lokalu w którym znajdowały się przedmiotowe automaty.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi [...] tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.).

W kontrolowanej sprawie zasadne było twierdzenie organu, że skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym dokonywano kontroli. Ponadto w kontrolowanym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza.

Okoliczności te ustalono na podstawie szeregu środków dowodowych. Wynika to m. in. z raportu o środkach trwałych strony skarżącej, tablicy informacyjnej umieszczonej na ścianie lokalu w dniu kontroli, zeznań świadka M. N., J. K. i M. T. oraz umowy najmu zawartej przez stronę skarżąca z M. M. J.. Z umowy tej nie wynikało w jakkolwiek sposób, że którekolwiek pomieszczenie w lokalu stanowiło odrębny lokal. M. N. wskazała, że wymieniała grającym pieniądze. M. T. jako osoba grająca na automatach otrzymała instrukcję o sposobie gry od osoby stojącej za barem w przedmiotowym lokalu.

Spółka A wyjaśniła w toku prowadzonego postępowania, że w spornym lokalu nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności dotyczącej przedmiotowych urządzeń. Organ zasadnie wskazał ponadto, że strona – mimo odpowiedniego wezwania - nie przedłożyła dowodów, że jakikolwiek inny podmiot urządzał gry na przedmiotowych automatach. Nie wykazano przez to innego podmiotu mogącego mieć cechy posiadacza zależnego lokalu.

Zasadnie zatem organ II instancji stwierdził, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu.

Sporne między stronami było ponadto to, czy gry oferowane na urządzeniach stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatem, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie.

Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 K.p.k., co wynika wprost z jego treści, i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z przywołanym art. 211 K.p.k. w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową.

W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na przedmiotowych urządzeniach.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć.

Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a także tego, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym była prowadzona działalność handlowa.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornym urządzeniu, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym była prowadzona działalność handlowa.

Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatu w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.