Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT oddala skargę.

I SA/Łd 419/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w sprawie:

• określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

– za styczeń 2009 r. w kwocie 146 zł,

– za luty 2009 r. w kwocie 146 zł,

– za marzec 2009 r. w kwocie 272 zł,

– za kwiecień 2009 r. w kwocie 272 zł,

– za maj 2009 r. w kwocie 180 zł,

– za czerwiec 2009 r. w kwocie 158 zł,

– za lipiec 2009 r. w kwocie 262 zł,

– za grudzień 2009 r. w kwocie 72 zł,

• określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

– za sierpień 2009 r. w kwocie 279 zł,

• orzeczenia - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT:

- faktura nr [...] z dnia [...] r. w kwocie 1 .738 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r. w kwocie 3.360 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r. w kwocie 3.227 zł,

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - lipiec 2009 r., określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT wystawionej w czerwcu 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części (tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2009 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "A." były usługi budowlane i porządkowe. W 2009 r. strona świadczyła m.in. usługi budowlane w budynkach jednorodzinnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. G. 109, które udokumentowała fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy "B.", prowadzonej przez współmałżonka K. O.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2009 r. rozliczył podatek należny (w łącznej kwocie 8.325 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz K. O. - właściciela firmy "B.", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wskazano, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ponadto strona dokonała w maju 2009 r. sprzedaży (za kwotę 400.000 zł) lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A. 222/39. Mając na uwadze fakt, że podatnik wraz z mężem do dnia 31.12.2010 r. dokonał nabycia i sprzedaży szeregu nieruchomości, a zatem transakcje te miały charakter ciągły i zorganizowany, oraz treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, wymieniona transakcja (w 1/2 części, tj. w kwocie 200.000,00 zł) winna być w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...]r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - lipiec i grudzień 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. oraz orzekł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w czerwcu i grudniu 2009 r.

Od decyzji organu strona złożyła odwołanie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazano, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - lipiec 2009 r., zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. oraz kwoty podatku wynikającej z wystawionej faktury VAT w czerwcu 2009 r. - z dniem 31.12.2014 r. Upływ terminu przedawnienia oznacza natomiast, że ww. przedawnione kwoty nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji i należy umorzyć postępowanie w sprawie w tej części.

Natomiast odnośnie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w grudniu 2009 r., które nie przedawniły się, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz firmy małżonka, tj. K. O. "B." - tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Zdaniem organu, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży.

Przedstawiając analizę materiału dowodowego w postaci wyjaśnień K. O., wyjaśnień i zeznań J. O. w charakterze strony oraz zgromadzonej dokumentacji, stwierdzono, że faktury sprzedaży usług budowlanych wystawione na rzecz K. O. przez stronę nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. O. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz firmy "B.", bowiem nie dysponowała jakimikolwiek zapleczem technicznym w tym zakresie (brak niezbędnego sprzętu), jak również nie zatrudniała pracowników, którzy takie prace mogliby wykonać. Ponadto właścicielka firmy "A." nie uprawdopodobniła wykonania na jej rzecz usług podwykonawstwa, nie potrafiła bowiem wskazać żadnej osoby ani choćby nazw firm, które wykonywałyby prace jako podwykonawca, nie posiada jakichkolwiek dokumentów (np. pokwitowań) potwierdzających wykonanie usług i przekazanie zapłaty za wykonane usługi podwykonawcze.

Zdaniem organu, jego stanowisko w sprawie potwierdzają ponadto okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi firmami podwykonawczymi, takie jak: kontakt telefoniczny, spotkania na parkingach przy marketach, brak wskazania pod jakim adresem strona oglądała roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców przed ich zatrudnieniem, brak sprawdzenia kontrahenta w organie rejestrowym i podatkowym, zawieranie umów ustnych, brak protokołów zdawczo-odbiorczych, płatności dokonywane gotówką.

W świetle powyższego stwierdzono, iż strona w 2009 r. wystawiła "puste faktury", tj. niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazała kwoty podatku z tytułu rzekomo świadczonych usług budowlanych.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez J. O. zastosowanie znalazła norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Powołany przepis zobowiązuje zatem wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

Nadmieniono ponadto, iż obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy z dnia 11.03.2004 r., gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1, nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego - na postawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r.

Odnośnie złożonych na etapie odwołania wniosków dowodowych organ II instancji stwierdził, że okazany wyciąg z konta bankowego nie jest kwestionowany jako dowód sam w sobie, lecz dane w nim zawarte nie stanowią potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom przez J. O. Dokumentując wypłaty dokonane w latach 2008 - 2010 właścicielka firmy "A." nie udowodniła, że środki pieniężne przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

Protokoły z kontroli, na które powołuje się w odwołaniu skarżąca, dotyczyły postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odnośnie weryfikacji oraz oceny merytorycznej i prawnej okazanych dokumentów w zakresie rozliczania przez J. O. podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. Zatem w opinii organu podatkowego powołane przez stronę protokoły dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż rozpatrywana sprawa (grudzień 2009 r.), a zatem w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

Powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne (wydane dla K. O.) odnoszą się do ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu najmu. Niezależnie od powyższego wskazano, że powyższe interpretacje zostały przez stronę powołane na okoliczność sprzedaży w dniu 19 maja 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A. 222/39. Kwestia ta nie podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu z uwagi na fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2009 r. przedawniła się z dniem 31.12.2014 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

Natomiast powołana w odwołaniu interpretacja indywidualna (wydana nie dla podatnika) odnosi się do ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie obowiązku przechowywania dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia. Przedmiotowa sprawa dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w grudniu 2009 r., które nie uległy przedawnieniu.

Wniosek dowodowy z przesłuchania wskazanych przez skarżącą osób w charakterze świadków uznano za bezprzedmiotowy, ponieważ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2009 r. przedawniła się z dniem 31.12.2014 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

Za niezasadny uznano również wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, ponieważ nie spełnia przesłanek, które uzasadniałaby przeprowadzenie rozprawy.

Podsumowując organ II instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zaskarżono w zakresie utrzymanej w mocy części i wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 187 par. 1 i art. 122 OP poprzez nie dochowanie należytej staranności i nie podjęcie wbrew takiemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 OP) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187OP), a które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy,

– art. 191 OP poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego poprzez jego jednostronną interpretację i pominięcie wszystkich dowodów i własnych wcześniejszych ustaleń organu działających na korzyść podatnika (np. protokoły z kontroli przeprowadzonej w identycznych okolicznościach faktycznych za rok 2011, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości),

– art. 194 par. 1 OP poprzez nie uwzględnienie przez organ własnych ustaleń wynikających z przeprowadzonych w stosunku do podatnika kontroli za okres 2011 r. w zakresie podatku dochodowego i VAT, w toku których to kontroli nie stwierdzono uchybień, a stan faktyczny był tożsamy z okresem 2009 r., wówczas organ potwierdził prawidłowość postępowania podatnika w zakresie art. 15 ust. 1 (braku konieczności posiadania dokumentów związanych z zakupem usług), co w konsekwencji doprowadziło do utwierdzenia podatnika w słuszności jego postępowania i miało wpływ na wyrzucenie przy najbliższych porządkach ewentualnie jeszcze posiadanych dokumentów dotyczących zakupu usług za okres 2009 r. i lat poprzednich,

– art. 188 OP przez odmowę przeprowadzenia rozprawy,

– art. 86 par. 1 OP poprzez stwierdzenie, że na podatniku zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży obowiązek posiadania dokumentów związanych z zakupem usług.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wystawienie w przedstawionym w decyzji stanie faktycznym tzw. "pustej faktury" może mieć praktycznie tylko jedno uzasadnienie: podatnik i jego kontrahent zamierzają uzyskać korzyść finansową na takim procederze. Korzyść ta może być uwidoczniona w dwóch wymiarach w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, a w niniejszej sprawie podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez podatniczkę został fizycznie zapłacony we właściwych terminach, natomiast ten sam podatek VAT został przez B. odliczony, co jest również zgodne z obowiązującymi przepisami. W związku z tym nie nastąpiła żadna okoliczność powodująca uszczuplenie należności na rzecz Skarbu Państwa.

Dalej podniesiono, że w przypadku zamawiania usług podwykonawczych w zakresie robocizny zatrudnienie pracowników nie jest niezbędne, ponieważ całość prac jest zlecana podwykonawcy. Podobnie brak sprzętu w przypadku zatrudniania podwykonawców nie jest niczym niezwykłym.

Wskazano również, że organ kontrolując podatnika rozliczającego się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oczekuje od niego przedstawienia wszystkich dokumentów tak jak w przypadku zasad ogólnych, nie biorąc pod uwagę zapisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, która z woli ustawodawcy miała być formą różną od zasad ogólnych poprzez stosowne uproszczenia w zamian za istotne ograniczenia, np. brak możliwości odliczenia straty itp.

Zdaniem strony, organ chciałby, aby podatnik w zakresie obowiązków miał takie jakie są przy zasadach ogólnych, a w zakresie praw tak jak mówi o tym ustawa o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych. W opinii autora skargi taki sposób postępowania organu jest bezprawny.

W piśmie złożonym 3.08.2015 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 15 ust. 1 uozpdoof przez uznanie, że podatnik jest zobowiązany posiadać zarówno dowody zakupu towarów, jak i usług, pomimo faktu, że art. 15 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatnika obowiązek przechowywania dowodów zakupu wyłącznie towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał Sąd przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego wskazanych przez skarżącego osób oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz firmy małżonka K. O. "B." - tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W związku z powyższym uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży.

Powyższe ustalenie stanowi oś sporu między stroną i organem podatkowym, a w sporze tym należy przyznać rację organowi.

W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy "B." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dotyczy to faktur wystawionych z tytułu wykonania robót budowlanych w budynkach jednorodzinnych w Ł. przy ul. G. 109.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania skarżącej w charakterze strony, z których wynika, że nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, w zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy "B." zawierane były tylko umowy ustne, a prace miały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym kontakty z firmami podwykonawczymi nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe w "Gratce", po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach, czynnikiem decydującym o wyborze danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi bądź oględziny efektu wcześniej wykonanej pracy, nie weryfikowała czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia do wykonywania prac budowlanych, nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców w organie rejestrowym i podatkowym, z podwykonawcami zawierała umowy ustne, podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania, kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy, nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przez podwykonawców, płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką, nie pamięta jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług, potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się, na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych, a przede wszystkim nie potrafiła wskazać danych personalnych podwykonawców twierdząc, że nie zachowały się żadne dokumenty z tamtego okresu.

Kolejnym dowodem wskazanym w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie uznania spornych faktur za niedokumentujące żadnej sprzedaży są wyjaśnienia K. O., z których wynika, że on również nie potrafił przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, mimo że odbierał wykonane prace, nie potrafił też wskazać danych żadnego z podwykonawców skarżącej, nie posiada dzienników budowy budynków będących przedmiotem prac budowlanych.

W tym stanie rzeczy słusznie organy uznały, że skarżąca nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach i nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez podwykonawców, a zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT, którymi strona udokumentowała rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy K. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym zasadnie organy uznały, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez J. O. zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie i doktrynie zgodnie podkreśla się, że cytowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotycząca wskazywanego przepisu, prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. Sprawa C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca jako wystawca tzw. pustych faktur liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku. Przesłanką zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. "Wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy zatem rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi, co w istocie miało miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do zakwestionowanych faktur za grudzień 2009 r.

Wobec niebudzących wątpliwości sądu ustaleń organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy jej współmałżonka K. O. "B." prawidłowo została określona jej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2009 r.

Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącej, w tym również dotyczących przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione.

W powyższym zakresie podnieść trzeba, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które nie są udowodnione, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinien sam przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Skarżąca natomiast przy twierdzeniu, że sama nie wykonała spornych robót, nie wskazała żadnych danych odnośnie podwykonawców mających rzekomo je wykonać.

W złożonej skardze strona skupiła się na obaleniu wartości dowodowej zebranych dowodów, zaś stawiane przez nią zarzuty mają wyłącznie charakter polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. W tym miejscu wskazać należy, iż prawo do oceny dowodów przysługuje organowi podatkowemu z mocy prawa i nie oznacza, że musi być ona zgodna ze stanowiskiem strony. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji wskazał zarówno dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówił, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazany w tym przepisie obowiązek przechowywania wyłącznie dowodów zakupu towarów stosuje się na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego, a więc innego podatku niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, ww. przepis uozpdoof nie zwalnia skarżącej od obowiązku przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podatniczka nie ma tego obowiązku na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego, ale obowiązek ten obciąża ją z mocy art. 112 ustawy o VAT w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe względy, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu, organ zasadnie stwierdził, że skarżąca zobowiązana była do przechowywania dowodów dokumentujących wykonywanie przez podwykonawców robót budowlanych. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swych oświadczeń. Poza ustnymi twierdzeniami, przekazanymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony, nie wskazała żadnych nazwisk osób lub nazw firm - wykonawców robót, zasłaniając się upływem czasu bądź brakiem obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, słusznie również organ odwoławczy uznał, że okazany wyciąg z konta bankowego nie stanowi potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom, bowiem skarżąca nie udowodniła, że środki pieniężne z wypłat z konta przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

Z kolei protokoły z kontroli, na które powołuje się skarżąca, dotyczyły postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odnośnie podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r., zatem – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji – protokoły dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż rozpatrywana sprawa (grudzień 2009 r.) i nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

Natomiast powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne (wydane dla K. O.) odnoszą się do ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu najmu, zatem dowód ten jest bezprzedmiotowy, podobnie jak wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność zamieszkiwania w lokalu przy ul. A1

Zdaniem Sądu, zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur VAT (firma skarżącej) wykonał prace stwierdzone tymi fakturami, ani jego podwykonawcy.

W ocenie Sądu, skarżąca wadliwie interpretuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, organ bowiem nie twierdzi, że prace nie zostały wykonane, lecz stwierdza, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane przez skarżącą ani przez jej podwykonawców (takowych w ogóle nie wskazała), a to oznacza, że faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Końcowo podnieść też należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

D. S.