III FPS 1/24 - Uchwała

Data orzeczenia	2024-10-21	
Data wpływu	2024-06-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Bogusław Dauter (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Stanisław Bogucki
Krzysztof Winiarski
Jacek Brolik /zdanie odrebne/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Kara administracyjna	
Skarżony organ	Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 119zzh § 1, art. 119zp § 1 i 2, art. 119zs § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA Nr 6/2024, poz. 71	
Tezy
Artykuł 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p.	
Sentencja
Dnia 21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 21 października 2024 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. delegowanego do Prokuratury Krajowej V. S. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 746/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr SP5.8011.3.2021 w przedmiocie kary pieniężnej, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: ,,Czy art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: Artykuł 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p. CVS	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 5 czerwca 2024 r., III FSK 746/22, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2022 r., III SA/Wa 1411/21, w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2022 r., III SA/Wa 1411/21, w przedmiocie kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, dotyczące zastosowania art. 119zzh ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Zgodnie z tym unormowaniem bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej. Ustawodawca na podstawie tego unormowania wprowadza podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Wprowadzenie zatem jednej z podstaw do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w założeniu stanowi realizację art. 189 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a"). Stosownie do tej regulacji przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że normatywny kształt tej regulacji oznacza, iż prawodawca określił definicję legalną administracyjnej kary pieniężnej. Definicja ta odnosi się do określonej w ustawie sankcji o charakterze pieniężnym, nakładanej przez organ administracji publicznej w drodze decyzji jako następstwo naruszenia prawa, które polega na niedopełnieniu obowiązku, czy też naruszeniu zakazu. Kluczowe zatem z punktu widzenia definicji administracyjnej kary pieniężnej, a zatem także jej istoty, staje się jej określenie w ustawie jako następstwo naruszenia prawa, tj. m.in. z tytułu niedopełnienia obowiązku, a w konsekwencji jej nałożenie przez organ administracji publicznej w drodze decyzji. Wymóg określenia sankcji w ustawie z tytułu naruszenia prawa, tj. m.in. niedopełnienia obowiązku staje się jedną z zasadniczych podstaw do jej zastosowania. Ustawowe sformułowanie odnoszące się do "określenia sankcji" prawodawca oddziela od kwestii naruszenia prawa polegającego m.in. na niedopełnieniu obowiązku jedynie w znaczeniu wskazania pewnych elementów składowych tej administracyjnej kary pieniężnej. Należy bowiem zauważyć, że dla spełnienia treści wymogu, jaki wynika z ustawowego określenia sankcji, stanowiącego podstawę jej zastosowania, istotne staje się nie tylko spełnienie formalnego wymogu jej określenia. Chodzi bowiem o takie sformułowanie sankcji, które nie może powodować wątpliwości co do zakresu jej zastosowania, a zatem w tym przypadku spełnienie unormowań o takim charakterze prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie konieczne staje się zatem zauważenie, że sformułowanie odnoszące się do określenia sankcji nie może być postrzegane jedynie w wymiarze formalnym, a więc jako jej wskazanie w ustawie. Chodzi bowiem o takie jej określenie, które będzie jednoznacznie wskazywało na zakres podstaw jej zastosowania, a zatem z uwzględnieniem tego drugiego z ustawowych elementów sankcji, tj. odnoszącego się do naruszenia prawa, które zostało w sposób ustawowy wyrażone jako m.in. niedopełnienie obowiązku. Taki sposób rozumienia regulacji dotyczących administracyjnej kary pieniężnej wskazanej w art. 189b k.p.a. odpowiada charakterowi tego środka techniki prawodawczej, jaki przyjął normodawca formułując tę regulację, a zatem definicji legalnej kary pieniężnej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, godzi się więc uznać, że definicja administracyjnej kary pieniężnej, gdzie prawodawca wskazuje na ustawowe określenie sankcji nie powinna być postrzegana jedynie jako spełnienie wymogu formalnego jej określenia, tj. de facto wskazania w ustawie, lecz również z uwzględnieniem, tj. odniesieniem do podstaw jej nałożenia, a zatem naruszenia prawa polegającego m.in. na niedopełnieniu obowiązku. Zaprezentowanie takiego sposobu rozumienia definicji administracyjnej kary pieniężnej wynika z dwóch względów, tj. po pierwsze zastosowanego typowego środka techniki prawodawczej w postaci definicji legalnej, a po drugie konieczności ustawowego przestrzegania metody regulacji jaką normodawca posługuje się wyrażając ten środek prawny w postaci sankcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uwagi te należy w sposób bezpośredni odnieść do podlegającego ocenie, dla zastosowania w niniejszej sprawie, art. 119zzh § 1 o.p. Stosownie do cytowanego już unormowania ustawodawca nakłada m.in. na bank pewne obowiązki, których niewypełnienie powoduje objęcie podstawą do zastosowania kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż z treści tej regulacji stanowiącej podstawę do jej nałożenia wynika, że bank który nie dopełnia obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp i na zasadzie alternatywy łącznej "lub" danych z art. 119zs § 2, czy też przekazuje je niezgodnie z posiadanymi informacjami, a także zestawieniami lub danymi, czy zataja prawdziwe informacje, zestawienia lub dane podlega karze pieniężnej. Z tak wyrażonego zakresu podstaw wynika m.in. to, że karze tej podlega bank, który nie dopełnia obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p. Istotne staje się zatem ustalenie sposobu rozumienia naruszenia prawa, tj. niedopełnienia tak określonego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że prawodawca w treści tej regulacji stanowiącej podstawę do nałożenia kary pieniężnej wskazuje na niedopełnienie obowiązku przekazania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp lub danych z art. 119zs § 2 o.p. Kluczowe staje się więc ustalenie jednej z podstaw nałożenia kary pieniężnej, gdzie prawodawca odsyła przy sformułowaniu tego naruszenia prawa do obowiązku określonego w przywołanych regulacjach art. 119zp lub 119zs § 2 o.p., a zatem stwierdzenie, w jakim zakresie nastąpiło odesłanie do przywołanych unormowań.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z treści art. 119zp § 1 o.p. wynika, że m.in. banki przekazują informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych zarówno prowadzonych, jak i otwieranych, a także informacje o rachunkach oszczędnościowych i rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych dla osób fizycznych przez banki w terminach określonych ustawowo. W zakresie tego unormowania prawodawca wskazuje zatem zarówno "rodzaj" informacji, jak i konkretne terminy jej przekazania. Również w ramach rozwiązania legislacyjnego wynikającego z art. 119zs § 2 o.p. prawodawca określił zarówno dane objęte żądaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownie do art. 119zs § 1 o.p., a także terminy ich przekazania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego normatywny kształt jaki przyjął ustawodawca w art. 119zzh § 1 o.p., poprzez odesłanie do przywołanego art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., prowadzi do konieczności zaprezentowania sposobu rozumienia tego odesłania, co ma przesądzające znaczenie, gdy chodzi o ustalenie zakresu wskazanej regulacji stanowiącej podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Wskazanie tego sposobu rozumienia powinno bowiem wypełniać wymóg określenia administracyjnej kary pieniężnej jako następstwo naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku, a zatem unormowania art. 189b k.p.a., co w założeniu realizuje ustawodawca w art. 119zzh § 1 o.p.

Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w treści art. 119zzh § 1 o.p. ustawodawca określa m.in., że bank, który nie dopełnia obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 podlega karze pieniężnej. Podstawą do nałożenia kary pieniężnej jest zatem niedopełnienie obowiązku odnoszącego się do przekazywania informacji i zestawień z art. 119zp o.p. lub danych o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy. Normatywne ujęcie tego obowiązku może zatem oznaczać, iż chodzi tu jedynie o wskazanie informacji, zestawień, czy też danych określonych w przywołanych regulacjach o.p. Na taki sposób rozumienia wskazuje po pierwsze użycie przy sformułowaniu obowiązku przekazywania wyrażeń "informacji i zestawień" lub "danych", z dookreśleniem "o których mowa" w przywołanych unormowaniach o.p., a ponadto brak zwrotu odnoszącego się do terminu ich przekazania. Ujęcie wyrażeń w treści art. 119zzh § 1 o.p. odnoszących się do niedopełnienia obowiązku, gdzie de facto ustawodawca wskazuje jedynie informacje, zestawienia i dane określone w przywołanych art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p. bez doprecyzowania terminu ich przekazania może prowadzić do wniosku, że podstawa do nałożenia kary pieniężnej w tym przypadku nie obejmuje takich sytuacji, gdy zostały one przekazane po terminie określonym ustawowo. Zaprezentowanie zatem pierwszego ze sposobów rozumienia tak ujętego wyrażenia odnoszącego się do niedopełnienia obowiązku z art. 119zzh § 1 o.p. oznacza, że brak jest podstaw do objęcia tą regulacją sytuacji nieprzekazania w terminie informacji, zestawień, czy też danych wymienionych odpowiednio w art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p.

Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro ustawodawca formułuje odesłanie do informacji, zestawień, czy też danych wymienionych w tych unormowaniach, to zakres tego odesłania nakazuje uwzględnić treść art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., w ramach których wskazano również odpowiednie ustawowo wyrażone terminy. Skoro zatem przykładowo w art. 119zp § 1 pkt 1 lit. a o.p. przyjęto, że banki przekazują informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych otwieranych przez banki niezwłocznie nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego oznacza to jednocześnie zakreślenie normatywnego obowiązku ich przekazania izbie rozliczeniowej. Kształt tej przywołanej regulacji oznacza, iż obowiązek przekazania informacji zawiera w swym obszarze dwie składowe, tj. rodzaj informacji, a zatem w tym przypadku informacje o otwieranych przez banki rachunkach podmiotów kwalifikowanych, jak również termin jego realizacji. Nie sposób bowiem ustalać zakresu obowiązku przekazania tych informacji poprzez ujęcie jedynie ich rodzaju, bez uwzględnienia terminu jego realizacji, gdyż dopiero obie składowe tworzą tak normatywnie wyrażony obowiązek. Taki sposób rozumienia obowiązku przekazania należy zastosować do pozostałych informacji wskazanych w art. 119zp, a także zestawień, jak również danych z art. 119zs § 2 o.p., a więc jako zawierający ich rodzaj oraz termin realizacji. Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowane ujęcie trzeba uznać, że art. 119zzh o.p. może stanowić podstawę do nałożenia kary pieniężnej również w sytuacji niedopełnienia obowiązku przekazania informacji, zestawień, czy danych wskazanych w przywoływanych unormowaniach o.p. również w odpowiednich ustawowo wyrażonych terminach. Dodatkowym potwierdzeniem możliwości przyjęcia takiego sposobu rozumienia podstawy do nałożenia kary pieniężnej jest także użycie w art. 119zzh § 1 o.p. zwrotu odnoszącego się do "obowiązku przekazywania" tych informacji, zestawień, lub danych, co oznacza objęcie treścią odesłania również kwestii terminu realizacji tego obowiązku.

W skardze kasacyjnej podlegającej rozpoznaniu w niniejszej sprawie Minister Finansów podniósł w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119zzh § 1 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh § 1 o.p. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła sąd do niewłaściwego zastosowania art. 119zzh § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości nałożenia kary pieniężnej za czyn objęty dyspozycją tego przepisu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest kluczowe, z punktu widzenia wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej staje się przyjęcie sposobu rozumienia art. 119zzh § 1 o.p., którego błędną wykładnię zarzuca Minister Finansów. W przypadku bowiem uznania, że treść tej regulacji oznacza odesłanie jedynie do informacji, zestawień i danych wskazanych w 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p., bez uwzględnienia terminu realizacji obowiązku ich przekazania, oznacza to jednocześnie konieczność przyjęcia braku podstaw do obejmowania art. 119zzh § 1 o.p., sytuacji nieterminowego ich przekazania. Jeżeli natomiast normatywny kształt obowiązku przekazania informacji, zestawień i danych pozwala objąć jego zakresem również termin ich realizacji, dla takiego sposobu rozumienia istnieje zatem podstawa do nałożenia kary pieniężnej po myśli art. 119zzh § 1 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie pojawia się więc zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie jest przesądzające z uwagi na zakres sposobu rozumienia podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej po myśli art. 119zzh § 1 o.p. Poważne wątpliwości jakie powstają przy jego rozstrzygnięciu dotyczą zatem spełnienia wymogu określenia sankcji za naruszenie prawa będące niedopełnieniem obowiązku ciążącego na banku, a dotyczącego przekazania informacji, zestawień lub danych wskazanych w 119zp oraz art. 119zs § 2 o.p.

I. S.A. z siedzibą w K. w piśmie z 6 września 2024 r. wniósł, na podstawie art. 267 p.p.s.a., o wydanie postanowienia odmawiającego podjęcia uchwały przez skład 7 sędziów NSA, gdyż nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości, przepis art. 119zzh § 1 o.p. jest jasny i nie występują rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; względnie, na wypadek uznania przez skład 7 sędziów NSA, że sprawa wymaga wydania uchwały wniósł o wydanie uchwały zgodnie z którą przepis art. 119zzh § 1 o.p. nie stanowi podstawy do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy.

Prokurator Prokuratury Krajowej sformułował swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 19 września 2024 r., gdzie wniósł o podjęcie uchwały o treści: "Art. 119zzh § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej także z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy".

W piśmie z 7 października 2024 r. Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sprawie wnosząc o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały o treści: "Art. 119zzh § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy".

Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

Podstawa prawna:

Art. 119zzh § 1 o.p. - Bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej.

Art. 119zp § 1 o.p. - Banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują izbie rozliczeniowej:

1) informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych:

a) otwieranych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) prowadzonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji;

2) dzienne zestawienia transakcji dotyczących rachunków podmiotu kwalifikowanego - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 15:00 dnia następującego po dniu dokonania transakcji;

3) informacje o rachunkach oszczędnościowych i rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych dla osób fizycznych przez banki oraz informacje o rachunkach członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, niebędących rachunkami podmiotów kwalifikowanych, niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 12:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku.

§ 2 - W przypadkach, o których mowa w art. 119zk § 2 i 3, banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują:

1) informacje, o których mowa:

a) w § 1 pkt 1 lit. a - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) w § 1 pkt 1 lit. b - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji,

c) w § 1 pkt 3 - niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 18:00 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku;

2) zestawienia, o których mowa w § 1 pkt 2, niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia następującego po dniu dokonania transakcji.

§ 3 - W przypadku stwierdzenia przez izbę rozliczeniową rozbieżności pomiędzy numerami, o których mowa w art. 119zr § 1 pkt 4 lit. b i c, a danymi, o których mowa w art. 119zu § 1 pkt 2, izba rozliczeniowa przekazuje bankowi albo spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej informację o stwierdzonej rozbieżności, wskazując dane, których dotyczy rozbieżność.

Art. 119zs § 2 o.p. - Bank oraz spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej posiadane dane objęte żądaniem, o którym mowa w § 1, niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia otrzymania żądania, a jeżeli dane te znajdują się w formie uniemożliwiającej ich automatyczne przetwarzanie - nie później niż w terminie:

1) 7 dni od dnia otrzymania żądania - w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 1;

2) 14 dni od dnia otrzymania żądania - w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 4.

Art. 189b k.p.a. - Przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Art. 187 § 1 p.p.s.a. – Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Przedstawiając zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Sąd ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04). Jednocześnie jak wynika z art. 15 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne powinno pozostawać w bezpośrednim związku materialnym i faktycznym z rozpatrywaną sprawą sądowoadministracyjną. Tym samym skład orzekający NSA, przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło obiektywnych wątpliwości prawnych. Należy dodatkowo podkreślić, że skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć powstałych wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo, a także A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04).

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego skład przedstawiający zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki z art. 187 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim istnieje rozbieżność w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 4 kwietnia 2024 r., III FSK 5019/21 i z 15 maja 2024 r., III FSK 691/22), jak również sądów wojewódzkich (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2450/20 i z 14 września 2022 r., III SA/Wa 218/22). Niewątpliwie ta rozbieżność podyktowana jest koniecznością odwołania się w interpretacji analizowanych przepisów nie tylko do wykładni językowej, ale również systemowej, w tym systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej. Jednocześnie zagadnienie prawne ma bezpośrednie powiązanie ze stanem faktycznym i prawnym rozstrzyganej przez NSA sprawy.

Przechodząc do istoty przedstawionego zagadnienia należy zauważyć, że przepis art. 119zzh § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia "kary pieniężnej", który to zwrot normatywny nie jest w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowany. Definiuje go natomiast Kodeks postępowania administracyjnego, który w art. 189b stanowi, że przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, jak i mając na uwadze treść art. 119zzk o.p. uzasadnione jest odwołanie się do tego przepisu wraz z wypracowanym na jego kanwie piśmiennictwem prawniczym.

Zdaniem J. Buławskiego art. 189b k.p.a. expressis verbis wskazuje, że administracyjna kara pieniężna jest sankcją o charakterze pieniężnym, a zawarta w nim definicja legalna porządkuje niejednolitą siatkę pojęciową na gruncie środków, których administracyjnoprawny charakter pozostaje poza walidacyjnymi ocenami organu stosującego prawo (zob. J. Buławski, Problematyka administracyjnych kar pieniężnych po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego z 2017 roku, Kw.Pr.Pub. 2018/1/59-74). Ustawodawca w art. 189b k.p.a. kwalifikuje kary pieniężne jako administracyjne kary pieniężne, w ramach których mieści się kara pieniężna z art. 119zzh § 1 o.p. Istotne jest bowiem kumulatywne spełnienie określonych w art. 189b elementów konstrukcyjnych, co powoduje, że kara pieniężna jest administracyjną karą pieniężną w kodeksowym ujęciu niezależnie od nazwy, którą ustawodawca w przepisie szczególnym się posługuje (szerzej na temat administracyjnej kary pieniężnej zob. A. Cebra, J.G. Firlus w: H. Knysiak-Sudyka (red.), Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, WKP 2023, komentarz do art. 189b; A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 189b).

Administracyjne kary pieniężne pełnią funkcję określaną w doktrynie i orzecznictwie jako represyjną. Wskazuje już na to sama ich nazwa "kara". Ponadto, stanowią odpłatę za naruszenie obowiązku prawnego. Funkcja represyjna kary pieniężnej (niewątpliwa) wymusza obowiązek stosowania przede wszystkim wykładni językowej dla odtworzenia z przepisu prawa normy postępowania. Oczywiste jest bowiem, że adresat tego rodzaju przepisu prawa musi mieć możliwość powzięcia wiedzy o obowiązkach, których naruszenie zagrożone jest karą pieniężną (sankcją administracyjną).

Obowiązek stosowania przede wszystkim wykładni językowej ma oczywiście szerszy zakres, bowiem dość powszechnie przyjmuje się, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Tym niemniej w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel przedmiotowej regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74-83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

W sytuacji zatem, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), a wyjątkowo - do reguł wykładni funkcjonalnej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące.

Odczytując treść normatywną zawartą w art. 119zzh § 1 o.p. należy zauważyć, że wyraża on normę prawną o charakterze ogólnym, której elementy składające się na strukturalną całość, zawierają hipotezę normy, jej dyspozycję i sankcję. W doktrynie przyjmuje się, że stosujący prawo winien mieć w treści normy prawnej wskazany zarówno podmiot do którego norma jest kierowana, określone warunki, których spełnienie jest konieczne, aby domagać się od adresata podanego zachowania (hipoteza), podany wzór pożądanego zachowania (dyspozycja), jak i podane konsekwencje – co prawodawca przewiduje, jeżeli spełnione zostały warunki określone w hipotezie, a mimo to adresat normy nie zachował się zgodnie z wzorem zawartym w dyspozycji (sankcja) (G.L. Seidler, H. Groszyk, A. Pieniążek, Wprowadzenie do nauki o państwie i prawie, Lublin 2009, str. 129). Analizowana norma w swej hipotezie skierowana jest do podmiotów wyczerpująco wymienionych w art. 119zzh § 1 o.p. Przedmiotowo hipoteza normy określa warunki, których spełnienie jest niezbędne, aby oczekiwać od adresata normy właściwego (powinnego) zachowania i zawarta jest nie tylko w art. 119zzh § 1, ale także w przepisach, do których ten przepis odsyła, a więc art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p. Podobnie dyspozycja normy określająca wzór pożądanego przez ustawodawcę zachowania, zawarta jest we wskazanych wyżej przepisach.

Niewątpliwie przepis art. 119zzh § 1 o.p. poprzez zawarte w nim odesłania jest modyfikowany przez inne przepisy w zakresie wyznaczenia jego dyspozycji. W piśmiennictwie przepis taki nazywany jest mianem przepisu centralnego niepełnego (zob. M. Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Wydawnictwo CM 2019, str. 73 i nast.), czy też przepisu rozdrobnionego (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 24). Oznacza to, że znamiona deliktu administracyjnego zostały w tym przepisie określone poprzez technikę legislacyjną odesłania do przesłanek obowiązku prawnego zamieszczonych w innym przepisie tej samej ustawy.

Odesłanie jest techniką legislacyjną, stanowiącą wyjątek od zasady określoności przepisów represyjnych (nullum crimen sine lege certa), przewidzianą w § 75 ust. 2 i 3 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Może zaś znaleźć zastosowanie wówczas, jak w sprawie niniejszej, gdy bezprawność czynu polega na naruszeniu nakazów albo zakazów wyraźnie sformułowanych w innych przepisach tej samej ustawy. W przepisie represyjnym nie przytacza się wówczas znamion czynu zabronionego, co byłoby ich zbytecznym powtórzeniem. Wystarczy wskazać zachowanie nakazywane lub zakazywane jego adresatowi, a okoliczności tego nakazu albo zakazu są określone w przepisie, do którego się odsyła (zob. G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, WK 2016). Niewątpliwie w takiej sytuacji przepis odsyłający upraszcza sprawne, efektywne i spójne stosowanie prawa (zob. także S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 24).

Zasadniczym problemem rozstrzyganego zagadnienia prawnego jest to, czy sankcja, czyli kara pieniężna, o której mowa w art. 119zzh § 1 o.p. ma zastosowanie również do nieterminowego przekazania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych i w art. 119zs § 2 o.p.

Kluczowym dla odpowiedzi na tak postawione pytanie będzie odkodowanie zawartego w art. 119zzh § 1 o.p. zwrotu normatywnego "nie dopełniają obowiązku przekazywania". Słowo "obowiązek" zgodnie ze znaczeniem słownikowym tego pojęcia, to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu wewnętrznego (moralnego), administracyjnego, prawnego; to, co ktoś musi zrobić powodowany tą koniecznością, powinność, zobowiązanie (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1979, tom II, s. 419). W art. 119zzh § 1 o.p. użyto zwrotu odnoszącego się do "obowiązku przekazywania" informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2. Niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych niewątpliwie nie jest tożsame z pojęciem "nieprzekazywania informacji, zestawień lub danych". Innymi słowy ustawodawca penalizuje nie samo "nieprzekazywanie informacji, zestawień lub danych", ale "niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych". Obowiązek przekazywania informacji, zestawień lub danych w takim przypadku jest więc zespołem okoliczności tworzących pewną obligatoryjność zachowania, na który składa się nie tylko sama czynność przekazywania, ale również termin, który w przypadku obowiązków banków i innych instytucji do których adresowane są analizowane przepisy, ma ustawowe umocowanie. Bank ma więc obowiązek nie tylko (kiedykolwiek) przekazywać informacje, ale przekazywać je w określonym w ustawie terminie. Przepisy art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., do których art. 119zzh § 1 o.p. odsyła w pełnym zakresie, formułując obowiązek informacyjny jednoznacznie wskazują termin jego realizacji. Termin realizacji obowiązku informacyjnego jest określony w godzinach i dniach.

Obowiązek z art. 119zzh o.p. należy zatem rozumieć jako wypełnienie dwóch składowych elementów, czyli odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin. Nie sposób bowiem ustalać zakresu obowiązku przekazywania informacji poprzez uwzględnienie jedynie ich rodzaju, bez uwzględnienia terminu jego realizacji, gdyż dopiero obie składowe (odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin) tworzą tak normatywnie wyrażony obowiązek. Niedopełnienie obowiązku w zakresie każdego z tych elementów może stanowić podstawę odrębnej penalizacji. Tak więc jedną z przesłanek nałożenia kary pieniężnej jest niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych w określonym ustawą terminie. Brak takiego terminu, bądź jego pominięcie przy ustaleniu "niedopełnienia obowiązku" oznaczałoby, że zobowiązany może dokonać czynności w każdym czasie. W takim przypadku nie można byłoby mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku.

Reasumując wynikający z art. 119zzh § 1 o.p. obowiązek obejmuje nie tylko czynności przekazania określonych informacji, zestawień lub danych, ale swoim zakresem obejmuje pełną normatywną obligatoryjność zachowania, która dotyczy również obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, w terminach w tych przepisach określonych. W przeciwnym razie brak obowiązku terminowego przekazywania informacji, zestawień lub danych byłby de facto równoznaczny z nieprzekazywaniem tychże w ogóle, a w konsekwencji określona w art. 119zzh § 1 o.p. sankcja w postaci kary pieniężnej byłaby iluzoryczna.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, gdyż prowadziłaby do przyzwolenia na zupełne zniweczenie celu zapobiegawczego wyłudzeniom przez system STIR, dla którego przekazywanie danych w terminach ustawowych ma fundamentalne znaczenie.

Ustalenia wykładni językowej uzyskują wsparcie w wykładni systemowej art. 119zzh § 1 o.p., w myśl której ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 września 2013 r., I SA/Lu 442/13). Zdaniem M. Wincenciaka egzegeza przepisów prawa administracyjnego ma swoją specyfikę wynikająca z charakteru i funkcji prawa administracyjnego, w związku z tym szczególne znaczenie dla wykładni prawa administracyjnego ma jego zdaniem wykładnia systemowa (zob. M. Wincenciak, Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, str. 178).

Zauważyć w związku z tym należy, że postawioną na wstępie tezę uzasadniają również inne przepisy działu IIIB, rozdziału II Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym - podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine - "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym zwrot "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie, zapobiegać jakiemuś działaniu (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1979, tom II, str. 959). Działaniem (akcją) jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków" a przeciwdziałaniem (kontrakcją) blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 o.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywania w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie mogłoby to mieć miejsca, gdyby obowiązek z art. 119zzh § 1 o.p. nie był obwarowany konkretnym (krótkim) terminem, zastrzeżonym w ustawie. Skoro zatem kara jest przewidziana za niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych, a sam obowiązek polega na składaniu informacji, zestawień lub danych w ustawowych terminach, to należy przyjąć, że sankcja dotyczy także sytuacji nieterminowego wywiązywania się z tego obowiązku.

Dla wykładni systemowej zewnętrznej negatywnego odniesienia (argumentu) nie może mieć przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o Systemie Informacji Finansowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 180), bowiem dotyczy on innej sytuacji faktycznej i prawnej, a informacja rejestrowa, o której w nim mowa nie jest informacją w rozumieniu art. 119zzh § 1 o.p.

Z oczywistych względów dokonana wykładnia językowa, a także systemowa znajduje wsparcie w wykładni funkcjonalnej. Przepisy dotyczące Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej tzw. STIR - wprowadzono do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy m.in. wynika, że przepisy nowego działu IIIB o.p. mają na celu skuteczną walkę z przestępczością podatkową. Zasadniczym celem regulacji wprowadzonej ustawą STIR jest przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT z budżetu państwa. Istotą wprowadzonych rozwiązań jest umożliwienie dokonywania przez Szefa KAS analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Szybkość działania jest jednym z najważniejszych elementów skutecznego przeciwdziałania tym wyłudzeniom.

Jak zasadnie podnosi Minister Finansów, wszelkie opóźnienia w przekazywaniu informacji, które na dany moment powinny być przekazane, skutkują z założenia zniekształceniem wyników analiz. Nie sposób bowiem oczekiwać poprawnych rezultatów analiz w sytuacji, gdy dane wejściowe do ich prowadzenia są niepełne i nie oddają stanu rzeczywistego na moment ich dokonywania. Niedochowanie terminów ma ten skutek, że uzyskane dane nie będą odpowiadały rzeczywistości, co w konsekwencji prowadzi do nieskuteczności skonstruowanego systemu. Celem (istotą) regulacji zawartych w dziale IIIB Ordynacji podatkowej nie jest zajmowanie się przeszłością i opisywanie dokonanych wyłudzeń skarbowych, ale ich bieżące wykrywanie i natychmiastowe im przeciwdziałanie.

Bez wpływu dla dokonanej wykładni pozostają dwa projekty ustaw funkcjonujące w przestrzeni publicznej. Pierwszy z dnia 5 października 2020 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw oraz drugi z dnia 13 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Po pierwsze w odniesieniu do obu projektów nie wdrożono procedury legislacyjnej; projektowana zmiana pozostała na poziomie projektu, który niewątpliwie ma charakter doprecyzowujący, a po wtóre co do zasady treść uzasadnienia projektu nie ma waloru wykładni autentycznej (zob. wyroki NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11 i 5 kwietnia 2022 r., II FSK 758/20). Projekt taki może co najwyżej pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A z 2008, nr 8, poz. 138).

Konkludując należało przyjąć, że przepis art. 119zzh § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej również z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p.	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacka Brolika do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., (sygn. akt) III FPS 1/24.

Nie zgadzam się z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., (sygn. akt) III FPS 1/24, z następujących powodów.

Na podstawie art. 119zp § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; o.p.) i art. 119zs § 2. o.p.:

Po pierwsze - art. 119zp § 1.: Banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują izbie rozliczeniowej:

1) informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych:

a) otwieranych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) prowadzonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji;

2) dzienne zestawienia transakcji dotyczących rachunków podmiotu kwalifikowanego

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1500 dnia następującego po dniu dokonania transakcji;

3) informacje o rachunkach oszczędnościowych i rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych dla osób fizycznych przez banki oraz informacje o rachunkach członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, niebędących rachunkami podmiotów kwalifikowanych

- niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w art. 119zk § 2 i 3, banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują:

1) informacje, o których mowa: a) w § 1 pkt 1 lit. a

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) w § 1 pkt 1 lit. b – niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji,

c) w § 1 pkt 3

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku;

2) zestawienia, o których mowa w § 1 pkt 2

- niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia następującego po dniu dokonania transakcji.

Treść art. 119zp § 3 o.p. nie ma znaczenia dla spornej w sprawie wykładni prawa.

Po drugie - na podstawie art. 119zs § 2 o.p.:

Bank oraz spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej posiadane dane objęte żądaniem, o którym mowa w § 1, niezwłocznie, - jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia otrzymania żądania, a jeżeli dane te znajdują się w formie uniemożliwiającej ich automatyczne przetwarzanie – nie później niż w terminie:

1) 7 dni od dnia otrzymania żądania – w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 1;

2) 14 dni od dnia otrzymania żądania – w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 4.

Ze stanu sprawy oraz ze znaczącej dla niej treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że w spornym zakresie: a/ Bank przekazał wymagane przez prawo informacje i dane; b/ Bank przekazał wskazanie informacje i dane z uchybieniem wskazanych powyżej terminów.

Regulacja prawna art. 119zzh § 1 o.p. stanowi, że:

Bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej.

Z treści przytoczonej regulacji prawnej art. 119zzh § 1 o.p. wynika, co następuje:

1. Z art. 119zzh § 1 in fine o.p. wynika, że karze pieniężnej podlega podmiot, który przekazuje informacje i dane niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi lub zataja prawdziwe informacje, zestawienia lub dane. W przywołanym zakresie, który nie dotyczy nieterminowego przekazania informacji, danych i zestawień, sprawa zasadniczo nie stanowi przedmiotu ocenianego przez niniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

Przedmiotem analizowanej kontrowersji prawnej jest wykładnia i ocena możliwości zastosowania art. 119 zzh § 1 ab initio o.p., który konstruuje normatywną hipotezę, w której:

"Bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2".

2. W treści art. 119zzh § 1 o.p. nie ma jakichkolwiek sformułowań o terminach przekazywania wskazywanych w nim danych, informacji, zestawień. Ustawodawca, w szczególności nie postanowił, że karze pieniężnej podlega podmiot, który przekazuje informacje, dane, zestawienia z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 oraz w art. 119zs § 2 o.p. Ponadto w art. 119zzh § 1 o.p. nie stanowi się o obowiązkach w przedmiocie przekazywania informacji, danych, zestawień innych aniżeli obowiązek przekazywania; w przepisie tym mowa jest o "obowiązku" przekazywania, nie zaś o "obowiązkach przekazywania", gdzie liczba mnoga mogłaby by ewentualnie wskazywać również na inne obowiązki, aniżeli czynność przekazania. Prawodawczo użyty termin – słowo: "w przedmiocie" mogłoby też ewentualnie być pomocne w wykładni art. 119zzh § 1 o.p., uzasadniającej odniesienie spornej kary pieniężnej również do obszaru naruszenia terminów raportowania informacji, danych, zestawień. Analizowana regulacja prawna niewątpliwie nie zawiera terminów i/lub pojęć w postaci: obowiązki terminowego przekazywania, albo chociażby: obowiązków w zakresie przekazywania, obowiązków z przedmiocie przekazywania, które odnośnie do przekazywania mogłyby normatywnie pomieścić również terminowość przekazywania.

Regulacja prawna art. 119zzh § 1 o.p., stanowi niewątpliwie administracyjną normę sankcyjną, co przyznaje również uchwała III FPS 1/24. Norma prawna o charakterze sankcyjnym zasadniczo składa się z hipotezy, dyspozycji i sankcji. Hipotezą normy wynikającej z art. 119zzh § 1 o.p. jest niedopełnienie przez podmioty wskazane w tym przepisie obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazywanie ich niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajanie prawdziwych informacji, zestawień lub danych. Hipoteza analizowanej normy prawnej stanowi o "obowiązku", nie o "obowiązkach", nie obejmuje "obowiązków" czy też "obowiązków w przedmiocie zachowywania terminów", w szczególności nie zawiera prawnie znaczących słów i wyrażeń o "terminach wykonania obowiązków". Dyspozycją omawianej normy jest nałożenie kary pieniężnej. Sankcją jest administracyjna kara pieniężna.

Prawo podatkowe jest prawem publicznym, w którym co do zasady niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, w szczególności wykładnia na niekorzyść podatnika, czy też innej tego rodzaju strony postępowania administracyjnego. Niedopuszczalne jest niedostatecznie oparte na tekście prawnym domyślanie się treści przepisu lub zastępowanie prawodawcy w tworzeniu normy prawnej. Naruszenie praw i obowiązków prawa podatkowego stanowić może delikt administracyjnego prawa podatkowego, uzasadniający nałożenie pieniężnej kary administracyjnej, tylko wtedy, jeżeli delikt ten i nałożona z tytułu jego popełnienia kara, przewidziane zostały niewątpliwie przez obowiązującą ustawę. Nie ma deliktu administracyjnego bez ustawy, która jednoznacznie o nim stanowi, analogicznie jak w prawie karnym: nullum crimen nulla poena sine lege (nie ma przestępstwa, nie ma kary bez ustawy). Prawodawca nie powinien nakładać na organ stosujący prawo prawa i/lub obowiązku uzupełniania ustawy albo domyślania się prawidłowej treści stosowanej normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wywodzi, że językowa wykładnia prawa nie może mieć charakteru wyłącznego, że wykładnię językową należy współstosować z wykładnią systemową i wykładnią celowościową.

Moim zdaniem argumenty systemowe w ramach wykładni systemowej wewnętrznej okazują się jednak w sprawie zawodne. Regulacja prawna art. 119 zzh o.p. odwołuje się tylko do przedmiotowego obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119 zp lub danych, o których mowa art. 119zs § 2 o.p., nie zaś do obowiązków terminowego przekazywania informacji, zestawień lub danych, nie do obowiązków w zakresie lub w przedmiocie przekazywania informacji, zestawień lub danych. Przepisy art. 1119zp i art. 119zp nie odwołują się natomiast do treści art. 119zzh o.p. Zastosowana w tym obszarze obowiązującego prawa wykładnia systemowa wewnętrzna posiada więc pewne cechy błędu logicznego ignotum per ignotum (nieznane przez nieznane), polegającego - w rozpatrywanym przypadku - na skomplikowanym wyjaśnianiu definiowanej wypowiedzi prawodawcy w sposób nieuwzględniający dostatecznie niedoskonałości tekstu prawnego, który może być znany adresatom analizowanego prawa.

W zakresie, w którym nie można, moim zdaniem, zgodzić się z omawianą uchwałą, jest ona podyktowana zastosowaną ponad miarę przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią celowościową. Zgodzić się należy z uchwałą, że sankcja z art. 119zzh o.p. powinna obejmować swoją hipotezą również przypadki uchybienia terminów przewidzianych dla wykonania obowiązku przekazania określonych informacji, zestawień i danych, że stosowanie sankcji za nieterminowe przekazywanie informacji, zestawień i danych byłoby przydatne do realizacji istoty i celów STIR (art. 119zg pkt 6 o.p.), a mówiąc szerzej przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń finansowych. Oceny prawne uchwały III FPS 1/24 oparte są przede wszystkim na przywołanej wykładni celowościowej: w dążeniu do osiągnięcie celu oraz istoty regulacji prawnej - przepis art. 119 zzh powinno się stosować jako przewidujący sankcje za nieterminowe przekazywanie informacji, zestawień i danych. Nie mniej jednak, moim zdaniem, aktywizm sędziowski i wykładnia celowościowa powinny kończyć się wówczas, kiedy istnieje uzasadnione zagrożenie, że zmierzają one do zastępowania prawodawcy, poprzez, na przykład, uzupełnianie treści obowiązującego prawa.

Niniejsze zdanie odrębne nie jest krytyką celów analizowanej instytucji prawnej oraz zasadniczo dobrych intencji uchwały, jest natomiast przede wszystkim wytknięciem błędów – zaniechań w procesie legislacyjnym, które nie powinny być naprawiane dopiero na etapie stosowania obowiązującego już prawa.

Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacek Brolik.