II FSK 2658/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-21	
Data wpływu	2011-10-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Włodzimierz Kubiak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 625/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a także poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 1 czerwca 2006 r. Skarżąca zawarła dwie umowy na czas nieokreślony z C. sp. z o. o. uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych i konsultacji służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym w szczególności organizowania i prowadzenia profilaktycznej opieki medycznej nad pracownikami. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń zdrowotnych dla pracowników Skarżącej, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy i innych ustaw, oferowane przez C. w ramach kompleksowego pakietu P., druga natomiast dotyczyła świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z Kodeksu Pracy i innych ustaw dla pracowników Skarżącej oraz członków ich rodzin.

W przypadku pierwszej z umów strony ustaliły, iż za świadczenie usług medycznych C. będzie otrzymywać od Skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. W drugiej umowie strony ustaliły, iż C. będzie otrzymywać, w przypadku usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników, wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników, zaś w przypadków usług medycznych świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników – wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności, którym jest jeden miesiąc, w wysokości ustalonej odrębnie dla wszystkich członków rodziny jednego pracownika.

Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Raz na miesiąc wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych u Skarżącej. C. nie przekazuje Skarżącej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub inne upoważnione osoby.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników oraz inne upoważnione osoby stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy Skarżąca powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobieranych od pracowników.

Skarżąca przywołując art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - stanęła na stanowisku, że wartość świadczeń medycznych, wynikających zarówno z pierwszej jak i drugiej umowy, zapewnionych pracownikom oraz innym upoważnionym osobom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku świadczeń zdrowotnych, do których zapewnienia pracownikom zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw, z uwagi na ich obowiązkowy charakter, nie można przyjąć, iż pracownicy odnoszą z tego tytułu jakąkolwiek korzyść. Natomiast wartość wszelkich innych (tj. nieobowiązkowych) świadczeń zdrowotnych zapewnianych pracownikom przez Skarżącą powinna teoretycznie być doliczana przez Skarżącą na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do pozostałych przychodów tych pracowników - w celu obliczenia zaliczek na podatek. Jednakże w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników (tzn. świadczeń nie skierowanych imiennie do konkretnego pracownika), warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy na podstawie wskazanych powyżej przepisów jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jeżeli brak jest takiej możliwości, wówczas wykonywane na rzecz pracownika świadczenia zdrowotne nie mogą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nadto określenie wysokości (wartości) nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych przypadających na poszczególnych pracowników lub inne upoważnione osoby nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe. Wydatki na świadczenia medyczne są pokrywane przez Skarżącą w formie jednorazowej, zryczałtowanej opłaty, niezależnie od tego, czy upoważnione osoby faktycznie korzystają ze świadczeń zdrowotnych, czy nie. Ponadto, fakt skorzystania bądź nieskorzystania przez osobę upoważnioną ze świadczeń zdrowotnych nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia. Równocześnie Skarżąca nie ma możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu realizowanych świadczeń medycznych.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu z chwilą ich faktycznego otrzymania. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń zdrowotnych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wartości świadczeń medycznych przysługujących jej pracownikom na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a także nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od tego podatku wartości świadczeń medycznych nie przysługujących pracownikom spółki i członkom ich rodzin na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Koszt ryczałtu ponoszony za pracowników i członków ich rodzin z tytułu udostępnionych im pakietów usług, które nie wynikają z odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, stanowi natomiast przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Do dochodu pracownika doliczana winna być wartość pakietu według ceny za niego zapłaconej. Wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nieskorzystania z usługi przez pracownika bądź członków jego rodziny pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zatem koszt ryczałtu ponoszonego przez Skarżącą z tytułu zakupu na rzecz pracownika i członków jego rodziny, pakietu usług medycznych określonych w umowie innych niż usługi objęte medycyną pracy, wynikające z Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Skarżąca jako płatnik jest więc zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego pakietu usług medycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że według postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pacy uznawane są nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężnych świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, lecz także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zdaniem organu, o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Zatem nieodpłatnym świadczeniem Skarżącej na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Według Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Ponieważ w momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, to powinna być znana Skarżącej wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług. Istnieje zatem możliwość ustalenia przychodu na poszczególnych pracowników.

Organ zauważył, iż z umowy zawartej z C. wynika wprost wysokość wynagrodzenia ryczałtowego za każdy pakiet medyczny realizowany na rzecz członków rodzin pracowników. Uznał, że Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenia pieniężne na rzecz swojego pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym na Skarżącej z tytułu dokonywania ww. świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w u.p.d.o.f. dla przychodów ze stosunku pracy.

Dodatkowo organ wskazał, że jeśli świadczenia z zakresu medycyny pracy, o których jest mowa we wniosku Skarżącej spełniają wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., to w tej części będą korzystać ze zwolnienia.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8. poz. 60 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "ord. pod."

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że w przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawy, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest w ocenie Sądu jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Tymczasem przepis ten reguluje sposób określania wartości innych nieodpłatnych świadczeń, stanowi on bowiem, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Jest to zdaniem Sądu istotny błąd organu podatkowego, na który słusznie zwraca uwagę Skarżąca. Jak już wcześniej powiedziano, w świetle regulacji prawnych zawartych w u.p.d.o.f., właściwa kwalifikacja świadczenia determinuje sposób obliczenia jego wartości. Niedopuszczalne jest stosowanie metody obliczania wartości świadczenia w inny sposób, niż przewidziany dla danego świadczenia w u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż owa nieprawidłowa kwalifikacja świadczeń medycznych jest oczywistym błędem, który jak się wydaje, organ potraktował za pozostający bez znaczenia w sprawie.

Kolejną, istotną w niniejszej sprawie kwestią, na którą słusznie wskazuje Skarżąca, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zapłaconego za poszczególnego pracownika i każdego z członków jego rodziny. Przedtem jednak ustalenia wymaga w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czy w realiach tej sprawy świadczeniem jest, jak twierdzą organy podatkowe, uprawnienie do skorzystania z usług medycznych, czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Według regulacji zawartej w tym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśnia, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest też stanowisko organów podatkowych, według którego Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Trafne jest też stanowisko zawarte w skardze, iż zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony uznał, iż podlegający opodatkowaniu przychód pracownika stanowi wartość usług medycznych zakupionych przez Skarżącą na rzecz członków jego rodziny. W żadnym razie nie można tego świadczenia zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika. Takie twierdzenie byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby organ podatkowy dowiódł, że pracownik zobowiązany był zapewnić członkom swojej rodziny opiekę medyczną i w spełnieniu tego obowiązku "wyręczył" go pracodawca. Do omawianego zagadnienia aktualny pozostaje także wywód dotyczący otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika oraz obliczenia wartości tego świadczenia. Tak samo jak w przypadku pracowników, nie można ustalić, czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, nie jest też znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny.

Za nietrafne natomiast trzeba uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 122 ord. pod. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, tyle że dokonały ich nieprawidłowej interpretacji.

Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego podstawy prawnej decyzji, a konkretnie wskazania w niej art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. za zasadny Sąd uznał zarzut w zakresie drugiego z ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w związku z tym podstawą tego rozstrzygnięcia nie mógł być art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., który stanowi, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Powołanie tego przepisu było błędne, ale stanowisko organu zostało jasno wyrażone w sentencji decyzji i jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie miała co do niego wątpliwości. Dlatego zdaniem Sądu nieprawidłowość ta nie miała istnego znaczenia na wynik sprawy.

Odnośnie powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd zauważył, że ustawodawca nie wykluczył stosowania przepisów Działu IV ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 11 ust. 2a i art. 12 ust. 1 tej ustawy przez ich błędną wykładnię. W ocenie Organu nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracowników nie jest korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Przychodem będzie tu więc wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.

Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację.

W konsekwencji skargę kasacyjną Organu należało uznać za zasadną.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 151 w zw. z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.