Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę

W dniu 22 lutego 2011 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z dnia [...] lutego 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne w Skarżącej, N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- B. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- J. Sp. z o.o. z siedzibą w P.;

- P.H.U. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- C. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.;

- D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- S. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- G. Sp. z o.o. z siedzibą w G..

DUKS po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w ocenie organu, Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia, w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r., podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. wystawców.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." - przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów, w szczególności zaś dowolne ustalenie, iż Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych (zakupu) z ww. kontrahentami, mimo iż bezspornie dysponowała ona towarem, który następnie odsprzedała;

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonaniu selektywnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji;

- art. 193 § 6 O.p. - przez jego bezzasadne zastosowanie;

- art. 210 § 4 O.p. - przez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą, w tym dowodom z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 283 § 4 O.p. - przez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego zakończeniu w dniu 19 stycznia 2012 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli, na podstawie upoważnienia wydanego przez DUKS;

- art. 75 w związku z art. 72 O.p. - przez przyjęcie, że pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, że kontrahenci nie wystąpili do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g." - przez bezpodstawne powołanie się na przesłankę wynikającą z tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia praw i gwarancji Skarżącej wynikających z tej ustawy;

- art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) - dalej: "ustawa o KRS", zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są prawdziwe;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez ich niezasadne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - przez jego zastosowanie mimo, iż przepis ten jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EWG], dalej: "Szósta dyrektywa", i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347/1], dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE");

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania magazynu przez wystawcę faktury VAT transakcja nie mogła dojść do skutku.

Skarżąca zarzuciła ponadto nieustosunkowanie się przez organ do wszelkich wniosków dowodowych przez nią złożonych, w tym pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i brak wypowiedzi organu, co do ich wartości dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1. przeprowadzenie oględzin akt sprawy o sygn. [...] toczącej się w Prokuraturze Rejonowej w W. na okoliczność zakresu i rozmiarów działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej;

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że organ przyjął wadliwą tezę, iż dostawy towarów od ww. spółek nie miały miejsca. W konsekwencji na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca została pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur wystawionych przez te spółki podatek naliczony.

Ponadto, w ocenie Spółki, organ zupełnie dowolnie, w oparciu o niepotwierdzone hipotezy doszedł do wniosku, iż nie dokonała ona czynności opodatkowanych (zakupu) ze spółkami P.H.U. P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz G.. Okoliczności, iż kontrahenci Skarżącej faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych oraz fakt, iż kontrolowany wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym, nie zostały w sprawie w żadnym zakresie udowodnione.

Skarżąca wskazywała także na brak decyzji wymiarowych wobec kontrahentów dostarczających jej zakupiony towar. Podniosła, że w sprawie brak jest dokumentacji potwierdzającej fikcyjność obrotu między nią a kontrahentami, a zaskarżona decyzja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Przedstawia ona jedną z wielu hipotez, co w jej ocenie, nie może stanowić podstawy ustaleń rzetelnie sporządzonej decyzji podatkowej. Zakupy udokumentowane dziewiętnastoma fakturami pochodzącymi od ww. spółek, dokumentują rzeczywiste transakcje i organ błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca odniosła się do orzecznictwa TSUE w zakresie warunków odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja miała charakter oszukańczy. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że dołożyła należytej staranności weryfikując własnych kontrahentów - dostawców towarów. Dokonała bowiem sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy dany podmiot funkcjonuje, zweryfikowała dokumenty rejestracyjne kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wszystkie podmioty, od których kupowała towary, były, na dzień zawierania transakcji czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje na potrzeby tego podatku. Nie można zatem kwestionować, że pozostawała ona w dobrej wierze dokonując transakcji z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 70 § 1 O.p. oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., przy czym w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W efekcie dopiero w deklaracji za luty 2007 r. deklarowana uprzednio kwota do przeniesienia została zrealizowana i Skarżąca wykazała w rozliczeniu za ten miesiąc kwotę podatku do wpłaty. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dopiero od tego momentu rozpoczął biec termin przedawniania kwot nadwyżki do przeniesienia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić po upływie 5 lat od końca roku, w którym kwota nadwyżki uległa "skonsumowaniu", tj. w dniu 31 grudnia 2012 r.

Jednakże, zdaniem organu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne są modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 cytowanej ustawy, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym w dniu [...] listopada 2011 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe na podstawie postanowienia nr [...], Skarżąca została zawiadomiona pismem z 22 listopada 2012 r. Dlatego też w przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doszło od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

Przystępując do omówienia konkretnych zarzutów, DIS zauważył, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wymagają dwie kwestie: czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz, w przypadku negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towaru od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, DIS, stwierdził, że wyniki ustaleń, poczynione na podstawie informacji uzyskanych z różnych źródeł, świadczą, że wszystkim kontrahentom Spółki można przypisać pewne cechy wspólne. Otóż wszystkie zakwestionowane podmioty rozpoczęły działalność w latach 90-tych XX wieku i zasadniczo funkcjonowały na terytorium G. lub w okolicach tego miasta (z wyjątkiem spółki R., wskazującej w kontrolowanym okresie siedzibę w K.). Zarówno udziałowcami, jak też osobami reprezentującymi przedmiotowe spółki byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty deklarowały prowadzenie działalności handlowej w profilu hurtowym. Analiza składanych deklaracji i zeznań na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje, że w początkowym okresie działalności spółki te deklarowały zerowe wartości obrotu i zakupów oraz przychodów i kosztów. Natomiast począwszy od roku 2004, tj. również w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, obserwowany jest u wszystkich kontrahentów znaczny wzrost poziomu sprzedaży i zakupów, co jednakże nie przekłada się na zwiększenie pochodzących od tych podatników wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zwiększenie wartości sprzedaży równoważone było bowiem wartością zakupów o zbliżonym lub większym niż wartość sprzedaży poziomie, przez co spółki te wykazywały w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub niewielkie kwoty do zapłaty. Żaden z ww. podatników nie zgłosił organom podatkowym faktu zatrudniania pracowników, co uprawnia do stwierdzenia, że spółki te żadnego personelu nie posiadały. Tymczasem ze względu na rozmiary i charakter transakcji (hurtowy handel obuwiem i ubraniami), w ocenie organu odwoławczego, niezbędne wydaje się być dysponowanie odpowiednim potencjałem ludzkim wykonującym czynności faktyczne w zakresie obrotu towarem. Analogicznie, na brak dokonania spornych czynności wskazuje również brak zaplecza magazynowego dostawców, umożliwiającego przechowywanie znacznych ilości towarów oferowanych Spółce.

Obecnie ww. spółki nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami wskazywanymi w dokumentach rejestrowych, bądź też nie posiadają w ogóle siedziby. Generalnie zaprzestały one prowadzenia działalności oraz wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług w jednym momencie - tj. od połowy 2008 r. W ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 - za maj 2008 r. - spółki te wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i pomimo zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych nie zwróciły się do organu podatkowego ojej zwrot. Niektóre z tych podmiotów postawione zostały w stan likwidacji. Wszystkie zaś zostały obecnie pozbawione statusu podatnika VAT czynnego z uwagi na nieskładnie deklaracji na potrzeby tego podatku. Okoliczności te uniemożliwiły sprawdzenie rzetelności kwestionowanych transakcji w oparciu o dokumentacje i wyjaśnienia pozyskane od kontrahentów Spółki.

Ponadto, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze strony Pana L. - prezes zarządu Skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Udzielając odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania firm, od których Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych, wskazania miejsc, gdzie te firmy się mieściły, wyjaśnienia, w jaki sposób były składane zamówienia, jakie dokumenty otrzymano do zakupionego towaru, kto dostarczał towar, czyim transportem, Pan L. potwierdził, że towar nabywany był między innymi od zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji spółek, nie znał jednak ich adresów. Przesłuchiwany wskazał, że dostawcy dostarczali towar do magazynów Skarżącej w S. własnym transportem i na własny koszt, wkalkulowany w cenę nabycia towaru. Prezes zarządu wskazał, że do Skarżącej zgłaszali się osobiście przedstawiciele ww. firm z ofertą sprzedaży towarów. Po uzgodnieniu ilości, ceny, wzoru wpłacano zaliczkę i uzgadniano termin dostawy towarów.

Na etapie postępowania odwoławczego (pismo z 30 lipca 2013 r.) Skarżąca przedstawiła jednakże stanowisko niespójne z zeznaniami prezesa zarządu. Obecnie podnosi ona bowiem, iż brak magazynów nie może świadczyć o fikcyjności transakcji, ponieważ powszechna jest praktyka transakcji o charakterze łańcuchowym, gdzie towar jest wysyłany od ostatniego z podmiotów w łańcuchu do pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego, co wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Pełnomocnik Skarżącej sugeruje w ten sposób, że w sprawie dochodziło do transakcji łańcuchowych w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT.

Podkreślić należy jednakże, że prezes zarządu Skarżącej jednoznacznie wyjaśnił, że dostawy towarów dokonywały spółki wskazane na fakturach, a nie inne podmioty. W toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji Pan L. nie wskazywał w żaden sposób na łańcuchowy charakter zawieranych przez Skarżącą transakcji.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż wszystkie podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki sporne faktury, były w okresie dokonywania transakcji zarejestrowane jako czynny podatnik VAT oraz składały wymagane prawem deklaracje rozliczeniowe, uwzględniając kwoty wynikające ze spornych faktur, należy wskazać, że w toku postępowania w sprawie, ze względu na brak możliwości kontaktu z przedstawicielami ww. spółek, nie zostało udowodnione, iż w złożonych deklaracjach uwzględniły one podatek wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Sam fakt posiadania statusu podatnika VAT czynnego, tj. spełnienia kryterium formalno - prawnego, nie potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, faktu dokonania w rzeczywistości danej czynności opodatkowanej.

Według DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest podstawą do wskazania, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Twierdzenie to uzasadnia w szczególności fakt, że rzekomi dostawcy nie dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym oraz magazynowym niezbędnym do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak jest zaś dowodów na uzasadnienie twierdzeń pełnomocnika Spółki, iż w przedmiotowej sprawie realizowane dostawy towarów miały charakter transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast dobrej wiary Skarżącej nie można wywodzić z faktu zweryfikowania danych kontrahentów w KRS i domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

W ocenie DIS, sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym oraz będącego ich skutkiem naruszenia zasad postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi zaś na brak dalszego uzasadnienia w odwołaniu naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p., DIS zauważył, iż czyni to niemożliwym ustosunkowanie się do jego treści. W związku z tym nie można uznać za zasadny zarzutu niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącej, poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do realizacji wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli spółek, które wystawiły sporne faktury. Jednak przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe ze względu na niestawienie się wzywanych osób na przesłuchanie. O ile zatem na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak strona postępowania powinna współdziałać z organem podatkowym w zakresie realizacji wniosków dowodowych.

Za nieuzasadniony organ uznał również wniosek o przeprowadzenie oględzin sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W.. Zgodnie z informacją przekazaną w piśmie DUKS z 29 lipca 2013 r. w aktach ww. sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W. brak jest materiału dowodowego mogącego mieć wpływ na zmianę ustaleń wynikających z materiału dowodowego sprawy podatkowej, na podstawie którego dokonano oceny uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pomimo formalnej rejestracji wystawców spornych faktur, nie wykonali oni na rzecz Spółki czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów wskazanych szczegółowo na wystawionych fakturach. Samo wystawienie faktury, któremu nie towarzyszy żadne działanie jej wystawcy, nie może być uznane za wykonanie dostawy.

Pismem z 20 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a w konsekwencji że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek PHU M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F.H. E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., PHU P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. - przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. - w ten sposób, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów - nie wskazał przyczyn dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur;

- art. 75 w związku z art. 72 O.p. - przez przyjęcie, iż pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, iż kontrahenci nie wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne;

- art.. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku;

- art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie z których wynika, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o. P.H.U. P. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o, R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i przyjmuje je za podstawę dalszej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 122 oraz 191 ordynacji podatkowej pomija fakt, że organ w niniejszej sprawie dysponował na potwierdzenie faktu dokonania dostawy towarów przez wymienione wyżej podmioty dostawców jedynie zakwestionowanymi fakturami oraz zeznaniami Prezesa Zarządu Skarżącej, z których wynika, że przedstawiciele kontrahentów przyjeżdżali z próbkami towarów, towary były zamawiane, dostarczane wliczonym w cenę transportem realizowanym przez owych kontrahentów a płatność za nie regulowana w formie gotówkowej.

Jednocześnie organy ustaliły, że w przypadku wymienionych w decyzji dostawców wzrost ich aktywności miał miejsce w latach 2005-2008, dostawcy ci nie zatrudniali żadnych pracowników, co wynika z faktu nie składania deklaracji na zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych jak również nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących owych kontrahentów.

W tej sytuacji, w ocenie sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że wystawione przez powołane wyżej podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, to jest że dostawy towarów objęte zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane przez wystawców tychże faktur.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że przedłożenie przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego a następnie w skardze informacji, z których wynika, że Skarżąca sprzedała towary w odpowiadające ilościowo towarom objętym zakwestionowanymi fakturami nie stanowi jeszcze potwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur rzeczywiście dostarczyli objęte nimi towary do Skarżącej.

Ustosunkowując się do zarzutu objętego punktem 3 skargi sąd wskazuje, że faktycznie, ani DUKS ani DIS nie ustosunkowały się wprost do przedstawionego przez Skarżącą przy piśmie z 2 lipca 2012 r. zestawienia kontrahentów. W ocenie sądu uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, jak już bowiem wyżej wskazano, sam fakt, że Skarżąca sprzedała towary w ilości odpowiadającej ilościom wykazanym w zakwestionowanych fakturach nie oznacza jeszcze, że to wystawcy faktur ów towar dostarczyli.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń z 30 listopada 2012 r., kontrolujący nie kwestionowali faktu nabycia powołanych towarów przez Skarżącą, wyjaśniając jednak, że kwestionują przedmiotowe zdarzenia w kształcie wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji również wynika, że co do zasady DIS nie kwestionował faktu wejścia przez Skarżącą w posiadanie towarów, które podlegały następnie odsprzedaży – kwestionował jednak fakt dokonania dostawy przez wymienione w decyzji podmioty.

Zarzut naruszenia art. 75 i 72 Ordynacji podatkowej również uznać należy za nieuzasadniony. Powołane przepisy dotyczą pojęcia nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej) oraz regulują kwestie zwrotu nadpłaty podatku w tym związane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. Powołane przepisy nie były stosowanie w niniejszej sprawie ani przez DUKS ani też przez DIS, zatem organy nie mogły ich naruszyć.

W ocenie sądu stawiając powyższe zarzuty Skarżąca dążyła w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co do nie zrealizowania przez podmioty wymienione w decyzji dostaw towarów objętych spornymi fakturami kwestionując fragment uzasadnienia decyzji DUKS w którym wskazano, że podmioty te nie występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że inne okoliczności niż nie wystąpienie przez kontrahentów Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku były przyczyną dla której organ drugiej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. Owymi innymi okolicznościami były właśnie informacje dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów Skarżącej, bardzo ogólna treść wyjaśnień prezesa Zarządu Skarżącej Spółki, zmiana stanowiska Skarżącej co do charakteru transakcji podniesiona w odwołaniu (sprzedaż łańcuchowa).

Skarżąca konsekwentnie zarzucała organom wadliwe przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, na co zwrócił uwagę DIS zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, że art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dotyczy czynności pozornych. Artykuł ten znalazł zastosowanie w sprawie ponieważ ustalone zostało, ze wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, że sąd podzielił ustalenia faktyczne organów w tym zakresie, również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony.

W ocenie sądu również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by dokonywane były transakcje o charakterze łańcuchowym, przeczą temu w szczególności zeznania prezesa Skarżącej, przywołane w decyzji DIS. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie dochodziło do transakcji o charakterze sprzedaży łańcuchowej.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013. poz. 1203) wskazuje, że w ocenie Skarżącej DIS wadliwie przyjął, że nie można jej przypisać przymiotu dobrej wiary w zakresie spornych transakcji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd podkreśla, że podstawą dla odliczenia podatku VAT musi być rzeczywista transakcja. W niniejszej sprawie, Skarżąca powołując się na swoją dobrą wiarę przywołuje fakt sprawdzenia w KRSie czy jej kontrahenci funkcjonowali. Sąd podkreśla w tym miejscu, że organy nie zakwestionowały faktu istnienia określonych podmiotów, nie negowały też, że określone osoby pełniły w tychże spółkach określone funkcje, nie kwestionowały również, że spółki te składały deklaracje podatkowe. Wobec powyższego nie można zarzucić organom naruszenia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednak sam fakt istnienia danego podmiotu, jego wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego czy też fakt pełnienia przez określone osoby funkcji członków zarządu w danym podmiocie nie oznacza jeszcze, że faktury wystawione przez ów podmiot dokumentują rzeczywiście wykonane transakcje.

Sąd podziela stanowisko DIS, że w realiach niniejszej sprawy nie można Skarżącej przypisać dobrej wiary. Opis transakcji dokonywanych z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, przekazany przez prezesa Zarządu Skarżącej, stoi w ocenie sądu w oczywistej sprzeczności (na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji) z późniejszymi deklaracjami Skarżącej co do przebiegu tychże transakcji zawartymi w odwołaniu a następnie w skardze do tutejszego sądu. Sąd wskazuje również, że opis transakcji zawarty w zeznaniach prezesa Zarządu Skarżącej( przywożenie próbek towarów przez przedstawicieli kontrahentów, następnie zamówienie towarów przez Skarżącą, dostarczenie ich transportem organizowanym przez kontrahentów i wliczonym w cenę towarów oraz realizowanie płatności w formie gotówkowej) wskazuje, że Skarżąca mogła liczyć się z tym, że uczestnicy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że znana jest mu okoliczność, iż wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie III SA/Wa 378/14 tutejszy sąd uchylił decyzję DIS określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. poczynając od lutego do grudnia. Przyczyną uchylenia powyższej decyzji w zakresie od lutego do listopada 2006 r. było przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od lutego do listopada. Uzasadniając przyczyny uchylenia decyzji DIS w zakresie grudnia 2006 r. sąd wskazał, że z wyliczeń zawartych na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że w deklaracji za listopad 2006 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5194 złotych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych kwota ta wynosiła 0 złotych. Wobec powyższego, również do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. organy przyjęły nadwyżkę w wysokości 0 złotych. Uznanie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. uległo przedawnieniu, oznacza, że do rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. konieczne będzie przyjęcie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z deklaracji za listopad 2006 r., to jest kwoty 5194 złotych.

Jednak fakt uchylenia decyzji w zakresie grudnia 2006 r. nie skutkował koniecznością uchylenia decyzji za poszczególne miesiące 2007 r. z następujących przyczyn.

W decyzji dotyczące 2006 r. w odniesieniu do grudnia 2006 r. DUKS dokonał rozliczenia podatku VAT nie uwzględniając danych zawartych w deklaracji podatkowej VAT – 7 złożonej przez Skarżącą, w tym w szczególności nie uwzględniając wykazanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji, kwoty do przeniesienia na następny okres..

Jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie wynika, że dla obliczenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r. DUKS przyjął wykazaną przez Skarżącą w deklaracji za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki w wysokości 4.233 złotych (strona 17 decyzji). Kwota ta, razem z przyjętą przez organ kwotą podatku naliczonego za styczeń 2007 r. wynikającą z nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 239 złotych, to jest łącznie kwota 4482 złotych uznana została za kwotę podatku naliczonego do odliczenia i uwzględniona przy obliczeniu kwoty podatku podlegającego wpłacie.

W tej sytuacji, uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. oznaczałoby podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej – bowiem organ pierwszej instancji (co prawda na skutek najprawdopodobniej omyłki pisarskiej) uznał, że Skarżąca może pomniejszyć w styczniu 2007 r. kwotę podatku należnego o kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji za grudzień w wysokości 4.243 złotych. Wobec utrzymania w mocy decyzji DUKS przez organ drugiej instancji, ostatecznym stało się rozstrzygnięcie korzystniejsze dla Skarżącej niż wynikałoby to z poczynionych ustaleń faktycznych w tym w szczególności z ustalenia, że faktury VAT stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.