I FSK 228/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-29	
Data wpływu	2017-02-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 756/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 14 ust. 1, ust. 5, ust. 6, ust. 9a-9j; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 115 par. 1 i par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 756/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 756/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. R. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 4 maja 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 14 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dokonanej przez organ, który uznał, że niedopuszczalne jest utożsamianie użytych w różnych przepisach tego samego artykułu pojęć "podatnik" i "byli wspólnicy", a co za tym idzie obowiązek podatkowy w tym przypadku jest obowiązkiem podatkowym spółki, a nie wspólników, podczas gdy - zdaniem skarżącego - prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w dniu rozwiązania spółki wskutek śmierci jednego z dwóch wspólników, przy czym wskazany przez ustawodawcę sposób jego rozliczenia oznacza, że nigdy nie stanowiło zaległości podatkowej rozwiązanej spółki, lecz jej byłych wspólników, czego potwierdzeniem jest treść art. 14 ust. 9a - 9j ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 109 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny;

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy;

– art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 115 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe oznaczenie stron postępowania.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W niniejszej sprawie w istocie nie ma sporu co do faktów. W dniu 20 maja 2015 r., na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników, nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej. W dniu 19 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 zlikwidowanej spółki za maj 2015 r., w której wykazano kwotę 67.168,00 zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zaległość ta wynikała z remanentu likwidacyjnego. Skarżący nie kwestionuje wysokości zaległości podatkowych spółki cywilnej ani naliczonych odsetek. Sporne natomiast pozostawało to, czy określona w zaskarżonej decyzji wysokość podatku od towarów i usług za maj 2015 r. stanowi zaległość podatkową obciążającą rozwiązaną spółkę, a nie byłych wspólników oraz czy uczestnikami przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji adresatami zaskarżonej decyzji, powinni być, poza skarżącym spadkobiercy zmarłego wspólnika.

4.3. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bowiem okoliczności faktyczne są bezsporne, a w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętych ustaleń faktycznych, to za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., polegające na "niewyjaśnieniu w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny". W podobny sposób negatywnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., "poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów". Z tych samych przyczyn bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

4.4. Należy podkreślić, że regulacje prawne dotyczące skutków rozwiązania spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego, w przeciwieństwie do przepisów kodeksu cywilnego, są bardzo enigmatyczne. Jak trafnie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26, "ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna."

4.5. Bezspornym w sprawie jest, że na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników, spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w takim przypadku opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Zgodnie z ust. 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki. Stosownie do treści art. 14 ust. 5 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Przepisy te realizują założenie powszechności opodatkowania konsumpcji. Rozszerzają zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" (jak stanowi Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży.

4.6. Zdaniem skarżącego, zobowiązanie wynikające z tzw. remanentu likwidacyjnego rozwiązanej spółki cywilnej jest zobowiązaniem byłych wspólników spółki cywilnej. Stąd też następcy prawni zmarłego wspólnika powinni być stroną niniejszego postępowania. Na potwierdzenie tej tezy autor skargi kasacyjnej odwołuje się do treści art. 14 ust. 9a – 9j ustawy o VAT. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Warto podkreślić, że rozwiązania powyższej kwestii nie znajdziemy w treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16, ONSAiWSA 2017, nr 3, poz. 35. Zgodnie z tą uchwałą organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

4.7. Wprawdzie remanent likwidacyjny i złożenie deklaracji podatkowej, ujmującej sporządzony spis z natury, następuje już po rozwiązaniu spółki cywilnej, nie oznacza to, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami. Z tego tytułu nie można wnioskować, że zobowiązanie podatkowe będzie zobowiązaniem byłych wspólników, a nie zobowiązaniem spółki cywilnej. Przyjęcie tezy prezentowanej w skardze kasacyjnej powodowałoby, że sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji. Obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży przecież - verba legis - na "podatniku".

Nie można się zgodzić z kasatorem, że użyte w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie "podatnik" należy utożsamiać z określeniem używanym w art. 14 ust. 9a – 9j tej ustawy, a mianowicie "byłych wspólników". Zasady techniki legislacyjnej sprzeciwiają się temu, aby w tym samym przepisie ustawodawca używał innych określeń dla tego samego pojęcia.

Należy podkreślić, że doktryna prawa podatkowego wyjaśnia zazwyczaj tę rozbieżność, wskazując, że przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika. Niektórzy autorzy twierdzą, że na użytek powołanego przepisu ustawodawca konstruuje specyficzną definicję podatnika i przedmiotu opodatkowania (zob. m. in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149). Z drugiej strony, przepis art. 115 § 2 zdanie drugie O.p. zdaje się traktować jako podatnika samą "rozwiązywaną", czy też "likwidowaną" spółkę. Powołany przepis, umieszczony w rozdziale 15 O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", stanowi bowiem, że "za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki".

Jeśli się jeszcze zważy, że zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki, nie może budzić wątpliwości stanowisko, że zobowiązanie podatkowe określone w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązaniem spółki cywilnej, a nie zobowiązaniem byłych wspólników.

4.8. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest to, że za zobowiązania podatkowe odpowiedzialność ponosi podatnik. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej następcy prawni oraz podmioty przekształcane mogą wejść w prawa i obowiązki podatnika. Ponadto w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej przewidziano odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Ustawa w zakresie prawa podatkowego nie przewiduje następstwa prawnego po zlikwidowanej spółce cywilnej. Byli wspólnicy nie są następcami prawnymi zlikwidowanej spółki cywilnej. Dlatego też zastosowanie mogą mieć przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stanowią wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika za swoje zobowiązania. Pełnią one w dużej mierze również funkcję ochronną w stosunku do podmiotów niebędących podatnikami. Zgodnie z tymi przepisami, za zaległości podatkowe podatnika mogą ponosić odpowiedzialność tylko i wyłącznie podmioty wskazane w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, po spełnieniu przesłanek wskazanych w tych przepisach.

4.9. Zgodnie z art. 115 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki cywilnej mogą ponosić odpowiedzialność wyłącznie wspólnicy tej spółki. Są oni osobami trzecimi w stosunku do spółki. Nie są traktowani jako jej następcy prawni. Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie są traktowani przez Ordynację podatkową jako osoby trzecie.

Trzeba jednak podkreślić, że osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej z mocy prawa. Podstawą ich odpowiedzialności jest decyzja. Zasadą jest bowiem, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 108 O.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje, że skoro w stosunku do zmarłego wspólnika spółki cywilnej nie wydano decyzji orzekającej jego odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej, to nie ponosi on odpowiedzialności za te zobowiązania. W konsekwencji spadkobiercy zmarłego wspólnika nie nabywają tych obowiązków w wyniku dziedziczenia.

4.10. Z uwagi na wskazane wyżej tezy za bezzasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 109 § 1 i § 2 O.p. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 115 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe oznaczenie stron postępowania.

4.11. Oczywiście taka regulacja zawarta w prawie podatkowym, która jest odmienna od tych rozwiązań prawnych zawartych w kodeksie cywilnym, nie oznacza, że ciężar ekonomiczny spłaconych zaległości podatkowych poniesie wyłącznie jeden z dwóch wspólników. W procesie podziału majątku rozwiązanej spółki cywilnej, spłacona przez jednego wspólnika zaległość powinna być zaliczona do pasywów i uwzględniona we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy wspólnikiem a spadkobiercami zmarłego wspólnika.

4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.)