Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 209/18 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0601-IEW-2.4253.16.2017.2 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 209/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi R.C. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy wykazały ziszczenie się przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Objęte nieostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe przedawniało się 31 grudnia 2017 r., a zatem wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 13 października 2017 r. (data wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji) oznacza, że rygor nadano w dniu, w którym do upływu terminu przedawnienia pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu nie miał przy tym znaczenia fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż skutek ten wystąpił po wydaniu postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z tym nie mógł mieć wpływu na ocenę legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd podzielił też stanowisko organu co do tego, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo – w związku ze złożeniem przez Skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej oraz niedokonania żadnej wpłaty na poczet zobowiązań wynikających ze wspomnianej decyzji - niewykonania zobowiązań podatkowych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z 239b O.p., poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0601-IEW-2.4253.16.2017.2 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z 127 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0601-IEW-2.4253.16.2017.2 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i oddalenie skargi pomimo uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności przez organ drugiej instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sposób załatwienia sprawy przez organy podatkowe zaprzeczał zasadzie wyrażonej w przepisach (bez zbędnej zwłoki);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 w związku z art. 70c O.p. poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy w zakresie daty wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Oddalenie skargi bez zweryfikowania dokumentacji i danych z systemów komputerowych organów podatkowych, z których wynikałoby z jaką datą wszczęły postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe.

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art.239b O.p. poprzez jego błędną interpretację, uznając że wystarczającą przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie przez Sąd właściwego uzasadnienia skarżonego wyroku w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i w konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przeprowadzono postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 139 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sposób załatwienia sprawy przez organy podatkowe zaprzeczał zasadzie wyrażonej w przepisach (bez zbędnej zwłoki).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

3.3. W niniejszej sprawie spornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przesłanka ta nie zachodzi, albowiem dla oceny istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. istotne znaczenie ma to, czy termin przedawnienia ulegnie zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 31 października 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu zaś skarżąca została poinformowana 7 listopada 2017 r.

3.4. Z powyższym stanowiskiem, wyrażonym w skardze kasacyjnej, nie sposób się zgodzić. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. W sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli w sprawie niesporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12).

3.5. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podkreślono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem w przypadku wniesienia odwołania, organ odwoławczy nie zdążyłby je rozpoznać przed upływem terminu przedawnienia. Nie doszło zatem do naruszenia zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 239b O.p.

3.6. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 31 października 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Trzeba bowiem podkreślić, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania tego orzeczenia, a więc 13 października 2017 r., termin przedawnienia upływał z końcem 2017 r., a więc w okresie krótszym niż 3 miesiące. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia, a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało wydane 13 października 2017 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero 31 października 2017 r. Zatem już po nadaniu decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdarzeń, które nastąpiły już po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać przy ocenie legalności tego postanowienia. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji absurdalnych. Na przykład w sytuacji, gdy dochodzi do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie oznacza, że nie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 467/17).

3.7. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 475/16 (przy czym w skardze kasacyjnej podana błędną sygnaturę tego orzeczenia jako I SA/Łd 457/16). Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

3.8. W kontekście powyższych uwag za pozbawione podstaw należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zawiadomień z dnia 7 listopada 2017 r. oraz z dnia 16 stycznia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego, a także zarzuty związane z nie zbadaniem stanu faktycznego sprawy w zakresie daty wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Z tych samych powodów za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z 127 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS pomimo uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności przez organ drugiej instancji. Powyższe zarzuty kasacji są związane z analizą treści ww. zawiadomień oraz okoliczności faktycznych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

3.9. Z kolei zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 139 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione, co uniemożliwia ich rozpoznanie przez Sąd drugiej instancji w związku ze sformalizowanym charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

W tym miejscu wskazać jedynie należy, że wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do uzupełniania skargi kasacyjnej za jej autora, ani domyślania się intencji czy argumentacji kasatora.

3.10. Z powyższych względów należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono środek odwoławczy.

3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA